注意！建筑業(yè)預(yù)收款處理，這個時間節(jié)點(diǎn)很重要
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-06
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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有關(guān)采用預(yù)收款方式銷售建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。但是，近期《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號）出臺新規(guī)定，自2017年7月1日起財(cái)稅〔2016〕36號文件上述規(guī)定修改為：納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
上述政策變化，使得建筑施工企業(yè)收到預(yù)收款將不承擔(dān)納稅義務(wù)，而是預(yù)繳增值稅。同時，財(cái)稅處理上也發(fā)生如下變化：
2017年6月30日前的財(cái)稅處理
為了有利于建筑施工企業(yè)做好施工前的準(zhǔn)備工作，一般在簽訂工程承包合同之后，建設(shè)單位會支付一定比例的預(yù)付款給建筑企業(yè)。2017年6月30日之前，建筑企業(yè)收到預(yù)收款，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售，繳納增值稅?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》（舊準(zhǔn)則）明確，每一項(xiàng)收入必須滿足規(guī)定的條件，才能予以確認(rèn)。很顯然，稅法收入確認(rèn)的時間早于會計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的時間。
《財(cái)政部關(guān)于〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會〔2016〕22號）第二條規(guī)定，按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。
在此項(xiàng)規(guī)定中，把“應(yīng)收賬款”科目作為記載增值稅收入確認(rèn)時間早于會計(jì)制度收入確認(rèn)時間差異的過渡性科目。
《財(cái)政部關(guān)于〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》進(jìn)一步明確：企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點(diǎn)的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。
例1.2017年1月，甲建筑工程公司（一般納稅人）承包了A單位的一項(xiàng)建設(shè)工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同后5日內(nèi)甲方按總價款的20%支付預(yù)付工程款。2月1日，預(yù)付款111萬元已經(jīng)到賬。會計(jì)處理如下：（單位：萬元，下同）
?。?）收到預(yù)付工程款。
借：銀行存款 111
貸：預(yù)收賬款 111
?。?）計(jì)算應(yīng)繳增值稅。
借：應(yīng)收賬款——××工程增值稅 11
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11
下月申報(bào)期內(nèi)，申報(bào)繳納增值稅。但是，建筑企業(yè)一直反映，在收到預(yù)收賬款時，工程剛剛開始準(zhǔn)備，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額很少或沒有，此時計(jì)算繳納增值稅，會造成提前并多繳，這樣征稅不盡合理。
例2.假設(shè)3月末進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，工程結(jié)算價款（含稅）為88.8萬元抵頂預(yù)付工程款。
（1）3月末工程結(jié)算，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)銷售。
借：預(yù)收賬款 88.8
貸：工程結(jié)算 80
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8.8
（2）很顯然，工程結(jié)算開發(fā)票時計(jì)提銷項(xiàng)稅額造成了重復(fù)計(jì)稅，因此應(yīng)沖減銷項(xiàng)稅額8.8萬元。
借：應(yīng)收賬款——xx工程增值稅 -8.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） -8.8
例3.2017年12月，工程竣工，驗(yàn)收合格。甲公司按結(jié)算價款余額466.2萬元（555-88.8）開具增值稅專用發(fā)票。
?。?）竣工驗(yàn)收后，開具增值稅發(fā)票，收到工程款。
借：預(yù)收賬款 466.2
貸：主營業(yè)務(wù)收入 420
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 46.2
借：銀行存款 444
貸：預(yù)收賬款 444
?。?）沖減收到預(yù)收款時多計(jì)提的銷項(xiàng)稅額余額。
借：應(yīng)收賬款——××工程增值稅 -2.2（8.8-11）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） -2.2
2017年7月1日后的財(cái)稅處理
財(cái)稅〔2017〕58號文件規(guī)定，建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款時不再確認(rèn)為銷售收入繳納增值稅，但是需要預(yù)繳增值稅。其第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，預(yù)繳增值稅。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2%，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為3%。
假設(shè)，把例1的時間向后推移半年，建筑企業(yè)納稅將會發(fā)生較大變化。
例4.2017年7月，甲公司承包了A單位的一項(xiàng)建設(shè)工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同5日內(nèi)，甲方按合同總價款的20%支付預(yù)付工程款。8月1日，預(yù)付款111萬元已經(jīng)到賬。
?。?）收到預(yù)付工程款，計(jì)提并預(yù)繳增值稅。
財(cái)會〔2016〕22號文件規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 2（111÷1.11×2%）
貸：銀行存款 2
?。?）月末，將預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 2
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 2
例5.假設(shè)10月末進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，工程結(jié)算價款（含稅）為88.8萬元，工程結(jié)算款抵頂預(yù)付工程款。甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)銷售，計(jì)提銷售稅額8.8萬元（88.8÷1.11×11%）。
例6.2017年12月，工程竣工，驗(yàn)收合格，工程結(jié)算價款（含稅）666萬元，甲公司按結(jié)算價款余額與A單位進(jìn)行工程結(jié)算，開具增值稅專用發(fā)票，A公司付清工程余款555萬元。
?。?）工程竣工驗(yàn)收，結(jié)清工程價款，開具發(fā)票。
借：預(yù)收賬款 577.2（666-88.8）
貸：工程結(jié)算 520
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 57.2
?。?）收回工程款余額。
借：銀行存款 555
貸：預(yù)收賬款 555
（3）在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目計(jì)算應(yīng)繳未繳的增值稅，結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
“未交增值稅”科目屬于計(jì)價對比科目，在“未交增值稅”科目中計(jì)算應(yīng)繳未繳的增值稅額，下月申報(bào)期內(nèi)，繳納增值稅。
財(cái)稅〔2017〕58號文件，把建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間后移。但是，建筑施工企業(yè)是上游企業(yè)，這項(xiàng)舉措也會使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的時間推遲，影響銷項(xiàng)稅額的抵扣。為此，提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在簽訂工程出包合同時，應(yīng)強(qiáng)調(diào)上游施工企業(yè)及時進(jìn)行工程結(jié)算并開具發(fā)票。
作者：劉玉章
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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