舉個(gè)栗子！看土地增值稅清算收入和成本確認(rèn)的變化
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-28
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
中國(guó)稅務(wù)報(bào)
營(yíng)改增后，房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅征收范圍。由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅而增值稅屬于價(jià)外稅的區(qū)別，同時(shí)考慮增值稅差額政策，營(yíng)改增前后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入確認(rèn)有較大的變化，特別是按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的土地增值稅清算收入的變化。
實(shí)務(wù)分析
1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入的確認(rèn)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅應(yīng)納稅額，即:
土地增值稅清算收入=含稅銷(xiāo)售收入-增值稅應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售收入-含稅銷(xiāo)售收入÷（1+5%）×5%=含稅銷(xiāo)售收入÷（1+5%）
采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即：
土地增值稅清算收入=含增值稅銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)項(xiàng)稅額=含稅銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售額×稅率=含稅銷(xiāo)售收入-（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-土地價(jià)款以及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用）÷（1+11%）×11%
根據(jù)上述分析，按規(guī)定允許土地價(jià)款扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入，不是調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本。
2.采用一般計(jì)稅方法，計(jì)算繳納土地增值稅的影響分析
?。?）按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。按規(guī)定選擇“允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入”，而不是選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本”，雖收入調(diào)增和土地成本調(diào)減數(shù)額大小一樣，但是計(jì)算“其他扣除項(xiàng)目”時(shí)，土地成本可以加計(jì)20%扣除，進(jìn)而放大土地成本調(diào)減數(shù)額為原數(shù)額的120%。
?。?）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。
第（二）項(xiàng)規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。
因此，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本，進(jìn)而影響“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”的計(jì)算基數(shù)，選擇“調(diào)增土地增值稅清算收入”比選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本”，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”扣除金額大。
?。?）通過(guò)上述兩項(xiàng)分析，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本，既影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目在計(jì)算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計(jì)算的增值額。
同時(shí)考慮到土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例確定企業(yè)適用的稅率，所以上述因素還影響了土地增值稅清算適用的稅率。
案例分析
甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開(kāi)發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，土地增值稅清算時(shí)，取得項(xiàng)目銷(xiāo)售收入（含增值稅）88.8億元。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除，不考慮其他情況，則：
?。?）土地增值稅清算收入=88.8-（88.8-27.75）÷（1+11%）×11%=88.8-6.05=82.75（億元）。
（2）計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本（開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本）中土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億，不是25億元〔27.75-（27.75÷1.11×11%）〕，則：
其他扣除項(xiàng)目=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+開(kāi)發(fā)成本）×20%=（27.75+15）×20%=8.55（億元），并不是8億元〔（25+15）×20%〕。
（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（27.75+15）×10%=4.275（億元）。
3.其他需要關(guān)注事項(xiàng)
（1）在計(jì)算土地增值稅清算收入（不含稅銷(xiāo)售額）時(shí)，含稅銷(xiāo)售額減除的不是銷(xiāo)售發(fā)票上注明的增值稅額，而是根據(jù)含稅銷(xiāo)售額減去上述差額計(jì)稅辦法計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，換算為不含稅銷(xiāo)售額。
?。?）《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）明確，增值稅差額納稅的，按照規(guī)定土地價(jià)款等允許抵扣的稅額，沖減房地產(chǎn)企業(yè)存貨成本（即土地成本），實(shí)務(wù)中需要注意土地增值稅清算時(shí)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的差異。
作者：黃曉波 楊靜波 陳志堅(jiān)
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
欲了解我們的服務(wù)或更多的稅收政策信息，敬請(qǐng)聯(lián)系我們（13700683513 萬(wàn)偉華，或添加微信）。
本文內(nèi)容僅供一般參考用，并非旨在成為可依賴(lài)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本文所有提供的內(nèi)容均不應(yīng)被視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不對(duì)任何方因使用本文內(nèi)容而導(dǎo)致的任何損失承擔(dān)責(zé)任。
本網(wǎng)站原創(chuàng)的文章未經(jīng)許可，禁止進(jìn)行轉(zhuǎn)載、摘編、復(fù)制及建立鏡像等任何使用。本網(wǎng)站所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之目的，文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有。文章如涉及版權(quán)問(wèn)題，請(qǐng)聯(lián)系我們（13700683513、79151893@qq.com 請(qǐng)附上文章鏈接），我們會(huì)盡快刪除。
微信掃一掃關(guān)注我們的微信公眾號(hào)
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號(hào)