納稅人在地稅違法， 國(guó)稅機(jī)關(guān)能對(duì)其停票嗎？
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-28
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
全面營(yíng)改增后，地稅機(jī)關(guān)失去了以票管稅的管理手段，當(dāng)存在不申報(bào)、欠繳地方稅種等違法行為的納稅人對(duì)地稅機(jī)關(guān)的催繳通知置若罔聞時(shí)，地稅機(jī)關(guān)該怎么辦？能請(qǐng)國(guó)稅機(jī)關(guān)以停供發(fā)票的方式向此類納稅人施壓?jiǎn)?？本文圍繞此問(wèn)題展開(kāi)了思考，并提出了一種解決辦法。
當(dāng)納稅人在地稅機(jī)關(guān)有稅收違法行為，且拒不接受地稅機(jī)關(guān)依法作出的處理時(shí)，該納稅人歸屬的主管國(guó)稅機(jī)關(guān)可否收繳該納稅人的發(fā)票或者停止向其提供發(fā)票呢？這是筆者近期苦苦思考的問(wèn)題，也是征管現(xiàn)實(shí)提出的課題。
兩個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題
近日，A市B縣地稅局針對(duì)欠繳稅款、不申報(bào)地方各稅種等違法問(wèn)題召開(kāi)會(huì)議，研究解決辦法。
這類納稅人營(yíng)改增后主要?dú)w屬國(guó)稅機(jī)關(guān)管理，對(duì)于地稅機(jī)關(guān)發(fā)出的責(zé)令限期改正通知書(shū)、催繳通知書(shū)都置若罔聞，覺(jué)得地稅機(jī)關(guān)拿他們沒(méi)有什么辦法。針對(duì)這種情況，會(huì)上有人提出僅靠地稅局的力量很難有效打擊這些違法行為，應(yīng)尋求國(guó)稅機(jī)關(guān)施以援手。
統(tǒng)一認(rèn)識(shí)后，B縣地稅局就此問(wèn)題向縣國(guó)稅局說(shuō)明了情況，提出能否請(qǐng)國(guó)稅局停止對(duì)這類納稅人供應(yīng)增值稅發(fā)票，借此督促納稅人在被采取強(qiáng)制執(zhí)行措施前自行糾正違法行為，降低執(zhí)法成本？
接到縣地稅局的請(qǐng)求后，B縣國(guó)稅局高度重視，立即召集征管和法規(guī)部門(mén)的人員以及公職律師認(rèn)真討論此事。討論中，大家都認(rèn)為國(guó)地稅合作可以將該事項(xiàng)納入，但有不少問(wèn)題需要明確。比如，納稅人在地稅機(jī)關(guān)違法，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)其停止發(fā)票供應(yīng)，有沒(méi)有法律依據(jù)？停止發(fā)票供應(yīng)這一行政行為的法律性質(zhì)是什么？地稅局在國(guó)稅局發(fā)起停票流程前需要履行哪些法律程序？國(guó)稅局停票前是否需要催告納稅人？如果納稅人就此提起行政復(fù)議、行政訴訟等法律救濟(jì)時(shí)，國(guó)稅局和地稅局誰(shuí)是被申請(qǐng)人、被告？
針對(duì)營(yíng)改增后出現(xiàn)的這一新問(wèn)題，不少人有不同看法，也沒(méi)有找到確切答案。
無(wú)獨(dú)有偶，最近華中某省地稅局也針對(duì)欠稅納稅人的管理提出了類似意見(jiàn)，希望國(guó)稅機(jī)關(guān)能限制此類違法納稅人領(lǐng)用發(fā)票，以形成有效的震懾力。不過(guò)，該意見(jiàn)最終是否被國(guó)稅機(jī)關(guān)采納，筆者不得而知。
從稅收征管法第七十二條中尋找答案
針對(duì)上述問(wèn)題，筆者經(jīng)過(guò)深入思考后認(rèn)為，在現(xiàn)行法律、法規(guī)背景下，可以通過(guò)自洽原則，運(yùn)用法律解釋學(xué)，從稅收征管法第七十二條里尋找解決問(wèn)題的答案。
首先，有關(guān)停票建議可行嗎？
稅收征管法第七十二條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。
其中兩次出現(xiàn)了“稅務(wù)機(jī)關(guān)”一詞。那么，這兩個(gè)“稅務(wù)機(jī)關(guān)”必須是同一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)嗎？我們可以試著用法律解釋學(xué)來(lái)做個(gè)探究。
按照文理解釋，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理未得到納稅人全面完整的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以采取稅收征管法第七十二條賦予的措施。
根據(jù)體系解釋，各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)（稽查局），都屬于稅收征管法第十四條規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)。
從歷史解釋來(lái)看，稅收征管法第七十二條是2001年修訂時(shí)全新增加的條款，此時(shí)國(guó)稅局、地稅局的分稅制征管模式業(yè)已存在7年之久，立法機(jī)關(guān)在增加該條款時(shí)并沒(méi)有用“該稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”的方式來(lái)滿足“稅務(wù)機(jī)關(guān)”同一性的要求。
根據(jù)目的解釋，稅收征管法第七十二條應(yīng)該是通過(guò)授予稅務(wù)機(jī)關(guān)采取相應(yīng)的措施，來(lái)督促納稅人履行稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定，糾正違法行為，消除違法后果。
所以，如果納稅人在地稅機(jī)關(guān)有違法行為且拒不接受地稅機(jī)關(guān)處理，國(guó)稅機(jī)關(guān)理應(yīng)可以收繳其發(fā)票或停止向其發(fā)售發(fā)票。在全面營(yíng)改增和國(guó)地稅合作的背景下，納稅人已不從地稅機(jī)關(guān)領(lǐng)取發(fā)票，若不允許國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)拒不接受地稅機(jī)關(guān)處理的納稅人采取停票措施，稅收征管法第七十二條就成為僅能由國(guó)稅機(jī)關(guān)實(shí)施的法條，這也有違其立法目的。
其次，有關(guān)停票行為是什么性質(zhì)？
稅收征管法第七十二條規(guī)定的有關(guān)“收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”的行政行為是什么性質(zhì)？是行政處罰？發(fā)票管理？還是行政強(qiáng)制措施？討論這個(gè)問(wèn)題，關(guān)系到收繳或停售發(fā)票這一行政行為的法律授權(quán)依據(jù)、實(shí)施行政主體以及納稅人救濟(jì)渠道等問(wèn)題。
筆者認(rèn)為應(yīng)屬行政強(qiáng)制措施。
理由是，根據(jù)2012年1月1日開(kāi)始施行的行政強(qiáng)制法第二條規(guī)定，行政強(qiáng)制措施是指行政機(jī)關(guān)在行政管理過(guò)程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險(xiǎn)擴(kuò)大等情形，依法對(duì)公民的人身自由實(shí)施暫時(shí)性限制，或者對(duì)公民、法人或者其他組織的財(cái)物實(shí)施暫時(shí)性控制的行為。征管法第七十二條的目的是引導(dǎo)納稅人和扣繳義務(wù)人守法、自覺(jué)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，更符合行政強(qiáng)制措施的規(guī)定。
征管法第七十二條是在有稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定情況下采取的措施，不是行政處罰。行政處罰法僅對(duì)罰款決定有加處罰的規(guī)定，法理也不允許再次對(duì)同一違法行為作出處罰決定。
它也不是發(fā)票管理行為。雖然2010年施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條第三項(xiàng)將“發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開(kāi)發(fā)票等”作為可提起復(fù)議申請(qǐng)的具體行政行為之一，筆者認(rèn)為該條僅針對(duì)納稅人不符合發(fā)票領(lǐng)用條件時(shí)的收繳發(fā)票行為，并不包括征管法第七十二條規(guī)定的收繳或停售發(fā)票行為。例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國(guó)稅函〔2005〕780號(hào)）第二條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2007〕507號(hào)）第一條，就屬于“發(fā)票管理行為”列舉的收繳行為。有關(guān)對(duì)不符合發(fā)票領(lǐng)用條件時(shí)的收繳發(fā)票行為，與征管法第七十二條規(guī)定的收繳或停售發(fā)票的行政強(qiáng)制措施屬性不同，二者并不沖突。
再次，有關(guān)停票措施由誰(shuí)實(shí)行？
依照上述分析，有關(guān)停票流程理應(yīng)由作出處理且處理尚未得到履行的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起，也就是地稅機(jī)關(guān)。為保證納稅人的合法權(quán)益，地稅機(jī)關(guān)在發(fā)起有關(guān)提議前應(yīng)去掉已提起行政復(fù)議或訴訟的納稅人。而受理由同級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，并分發(fā)至相應(yīng)的主管稅務(wù)所。
有關(guān)停票的催告和決定由國(guó)稅局稅務(wù)所作出。因?yàn)槎悇?wù)所作為納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，直接負(fù)責(zé)其稅源管理、發(fā)票管理，符合稅收征管法第十四條和第七十二條的規(guī)定，具有相應(yīng)的執(zhí)法權(quán)限。
要注意的是，在本文討論的問(wèn)題中，作出有關(guān)停售發(fā)票決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)是國(guó)稅局稅務(wù)所。納稅人如提起復(fù)議、訴訟，被申請(qǐng)人、被告是國(guó)稅局稅務(wù)所。
最后，停供發(fā)票具體怎么做？
這需要厘清以下問(wèn)題。
1.實(shí)施對(duì)象只能是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人和扣繳義務(wù)人。地稅局管轄的地方稅里有不少納稅人或扣繳義務(wù)人未從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，這部分不能作為實(shí)施對(duì)象。
2.僅限于違反征管法的稅收違法行為。對(duì)于征管法未明確規(guī)定的違法行為，不能對(duì)有關(guān)納稅人收繳或停售發(fā)票。如社保費(fèi)方面的違法行為，又如發(fā)票管理辦法規(guī)定了不少發(fā)票違法行為，但僅有非法印制發(fā)票違法行為在稅收征管法中有規(guī)定，因而非法印制發(fā)票以外的發(fā)票違法行為就不能適用征管法第七十二條。
3.地稅機(jī)關(guān)需向納稅人送達(dá)相應(yīng)的稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)，且納稅人拒不接受處理。拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，指對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的限期改正、催繳稅款、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行和罰款等行政處理決定和行政處罰決定不予執(zhí)行，或采取欺騙、隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)甚至暴力、威脅等方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施處理決定。
4.地稅機(jī)關(guān)應(yīng)定期或?qū)崟r(shí)向國(guó)稅機(jī)關(guān)傳遞有關(guān)稅收違法信息。在未開(kāi)發(fā)有關(guān)共享信息系統(tǒng)之前，地稅機(jī)關(guān)可將載明違法性質(zhì)、執(zhí)法文書(shū)文號(hào)和送達(dá)情況等內(nèi)容的違法行為強(qiáng)制措施建議書(shū)，按月或按季向國(guó)稅機(jī)關(guān)傳遞。納稅人已接受地稅機(jī)關(guān)處理的，地稅機(jī)關(guān)應(yīng)實(shí)時(shí)傳遞已履行信息，以便國(guó)稅機(jī)關(guān)立即解除停票措施。
5.國(guó)稅局稅務(wù)所應(yīng)先向納稅人催告，并聽(tīng)取其陳述申辯。這既符合行政強(qiáng)制法的規(guī)定，又以教育與處罰相結(jié)合，有利于納稅人盡快糾正違法行為。
6.國(guó)稅機(jī)關(guān)是否可為此類納稅人代開(kāi)發(fā)票？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕153號(hào)）第五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能為增值稅小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）以及國(guó)家稅務(wù)總局確定的其他可予代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的納稅人代開(kāi)專用發(fā)票。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)普通發(fā)票工作的通知 》（國(guó)稅函〔2004〕1024號(hào)） 第二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票的納稅人代開(kāi)普通發(fā)票。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能為被收繳發(fā)票的納稅人代開(kāi)普通發(fā)票。
作者：羅顯峰，重慶市秀山土家族苗族自治縣國(guó)稅局副局長(zhǎng)、公職律師
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