上市公司股票期權激勵的稅會分析
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-26
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近年來，上市公司為了留住核心職工，往往采用股權激勵的方法，期望把核心職工的利益和股東、公司的利益捆綁在一起。實踐中，股權激勵的采用的模式很多，比如股票期權、股票增值權、限制性股票等，這些多樣的股權激勵模式應該如何正確地進行會計處理和稅務處理，難倒了不少財務人員。限于篇幅，本文只對股票期權激勵模式進行稅會分析，其他股權激勵模式的稅會處理，留待后文探討。
會計處理
股票期權激勵，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，屬于以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。
以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。除此之外，企業(yè)在授予日不做會計處理。
完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積，不確認權益工具后續(xù)公允價值變動。
等待期內每個資產負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數(shù)量。使得在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可行權數(shù)量一致。在具體會計處理時，根據(jù)授予日權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數(shù)量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。
在行權日，企業(yè)根據(jù)實際行權的權益工具數(shù)量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。
另外，《企業(yè)會計準則講解（2010）》補充規(guī)定，與股份支付相關的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本時，其相關的所得稅影響應區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間，企業(yè)應當根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。
稅務處理
股票期權激勵主要涉及的稅種有企業(yè)所得稅和個人所得稅。
1、企業(yè)所得稅
上市公司股權激勵計劃實行后立即可以行權的，可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除；對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
2、個人所得稅
實施股票期權計劃企業(yè)授予該企業(yè)員工的股票期權所得，應按《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定征收個人所得稅。
員工接受實施股票期權計劃企業(yè)授予的股票期權時，除另有規(guī)定外，一般不作為應稅所得征稅。員工行權時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價（施權價）低于購買日公平市場價（指該股票當日的收盤價，下同）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。
員工行權日所在期間的工資薪金所得，應按下列公式計算工資薪金應納稅所得額：股票期權形式的工資薪金應納稅所得額＝（行權股票的每股市場價－員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數(shù)量。員工因參加股票期權計劃而從中國境內取得的所得，應按工資薪金所得計算納稅的，對該股票期權形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應納稅款：應納稅額＝（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。上述“規(guī)定月份數(shù)”是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅【2016】101號）的規(guī)定，對于股票期權激勵方案，股權激勵對象需向主管稅務機關備案，自股票期權行權日起，在不超過12個月的時間內繳納個人所得稅，減輕了激勵對象的納稅壓力。
稅會差異
比較股票期權激勵的會計規(guī)定和稅務規(guī)定，我們可以看出，稅會處理差異主要體現(xiàn)以下幾個方面：會計上在每個資產負債表日都要計提成本費用，而稅務上只能在股票期權行權時進行稅前扣除，這樣就造成在等待期的每個資產負債表日都需要進行納稅調整；會計上計提成本費用時是以授予日該股票期權的公允價值為計算基礎的，而稅務上股票期權行權時稅前扣除是以該期權可行權價格為計算基礎的，這樣就造成股票期權會計上進入成本費用的金額和稅務上稅前扣除的金額存在必然的差異，除非授予日股票期權的公允價值等于股票期權的可行權價格這種偶然情形。
案例分析
上市公司華水公司2015年1月1日向其10名管理人員和10名生產部門核心技術人員每人授予1萬份股票期權，規(guī)定這些職員自2015年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按每股5元的價格購買1萬股華水公司股票。公司測算出該期權在授予日的公允價值為6元。假定華水公司的股票2015年12月31日的收盤價為7元，2016 年12月31日的收盤價為8元，2017 年12月31日10名管理人員和10名生產部門核心技術人員全部行權，行權日收盤價為9元，股票面值為1元，企業(yè)所得稅稅率為25%，假設這20名職工都會為公司工作3年或以上，并假設企業(yè)有足夠的應納稅所得額來抵扣股權激勵支出。那么在授予日、等待期內的每個資產負債表日和行權日，華水公司該如何進行會計處理和稅務處理呢？
（一）2015年
1、2015年1月1日為授予日，不做賬務處理
2、2015年12月31日的賬務處理
確認的管理費用=10×10000×6×1/3=200000（元）
確認的生產成本=10×10000×6×1/3=200000（元）
借：管理費用200000
生產成本200000
貸：其他資本公積 400000
3、稅務處理
華水公司2015年股權激勵計劃實行后，20名職工沒有達到行權條件，沒有行權。會計上華水公司在等待期2015年內計算確認的相關成本費用，稅務上不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。因此，2015年應調增應納稅所得額 400000元。匯算清繳時，納稅申報如下：
4、確認遞延所得稅
2015年度預計未來期間可稅前扣除的金額=（7－5）×200000×1/3＝ 133333元，會計上當期確認的成本費用為400000元，根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》的規(guī)定，差額266667元不形成暫時性差異，應確認遞延所得稅資產33333.25（133333×25%）。
借：遞延所得稅資產33333.25
貸：所得稅費用 33333.25
（二）2016年
1、2016年12月31日的賬務處理
確認的管理費用=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）
確認的生產成本=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）
借：管理費用200000
生產成本200000
貸：其他資本公積 400000
2、稅務處理
華水公司2016年股權激勵計劃實行后，20名職工仍沒有達到行權條件，沒有行權。會計上華水公司在等待期2016年內計算確認的相關成本費用，稅務上不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。因此，2016年應調增應納稅所得額 400000元。匯算清繳時，納稅申報如下：
3、確認遞延所得稅
2016年度預計未來期間可稅前扣除的金額＝（8－5）×200000×2/3- 133333＝266667元，會計上當期確認的成本費用為400000 元，根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》的規(guī)定，差額133333元不形成暫時性差異，應確認遞延所得稅資產66666.75（266667×25%）。
借：遞延所得稅資產 66666.75
貸：所得稅費用 66666.75
（三）2017年
1、2017年12月31日的賬務處理
確認的管理費用=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）
確認的生產成本=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）
借：管理費用200000
生產成本200000
貸：其他資本公積 400000
12月31日行權時：
借：銀行存款 1000000
其他資本公積1200000
貸：股本200000
資本公積—股本溢價2000000
由于企業(yè)所得稅時間性差異因素已經(jīng)消失，已經(jīng)確認的遞延所得稅資產100000（33333.25+66666.75）元，應按規(guī)定全部予以沖回。
借：所得稅費用 100000
貸：遞延所得稅資產 100000
2、稅務處理
（1）企業(yè)所得稅
根據(jù)稅法規(guī)定，在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。據(jù)此，2017年華水公司企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權時該股票的公允價格－職工實際支付價格）×行權數(shù)量=（9－5）×200000=800000元，而會計上確認的成本費用為400000 元，因此，2017年應調減應納稅所得額 400000（800000－400000）元。匯算清繳時，納稅申報如下：
2015年至2017年，會計上共確認成本費用1200000元，而稅法上可以在稅前扣除的金額為800000元，差額應納稅調增400000元。從2015年、2016和2017年的納稅調整明細表可以看出，2015年調增400000元，2016年調增400000元，2017年調減400000，3年合計調增400000元。因此，通過比較可以基本判斷納稅調整正確。
（2）個人所得稅
股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價－員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數(shù)量=（9-5）×10000=40000元
應納稅額=（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額/規(guī)定月份×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)=（40000/12×10%-105）×12=2740元。
來源：謝德明博士
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