關(guān)注特殊性事項(xiàng) 強(qiáng)化輔助賬核算
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-25
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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導(dǎo)語(yǔ)
研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，推動(dòng)創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的重要稅收政策?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱119號(hào)文件）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)文件）發(fā)出后，調(diào)整和明確了特殊研發(fā)事項(xiàng)的稅務(wù)處理，實(shí)行輔助賬核算，強(qiáng)化了事后備案管理。在具體的業(yè)務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)該高度關(guān)注這些新規(guī)定，有效防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
特殊事項(xiàng)的調(diào)整和處理
在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅務(wù)處理中，企業(yè)最容易出現(xiàn)問(wèn)題的是一些特殊事項(xiàng)。
研發(fā)特殊收入確認(rèn)采用“凈額法”?！镀髽I(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱116號(hào)文件）中未規(guī)定研發(fā)過(guò)程中下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入企業(yè)所得稅處理。開展研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)考慮到此類特殊收入屬于增值稅征稅范圍，便于計(jì)算和繳納增值稅，一般予以單獨(dú)確認(rèn)。為避免稅會(huì)差異，從而在企業(yè)所得稅處理中采取“總額法”，分別確認(rèn)研發(fā)收入和研發(fā)支出。
但是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)公告）對(duì)此類特殊收入采取“凈額法”——直接沖減研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，更能體現(xiàn)研發(fā)活動(dòng)加計(jì)扣除本意。需要注意的是，研發(fā)過(guò)程中取得特殊收入，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)活動(dòng)支出沖減至零為限。對(duì)于生產(chǎn)單機(jī)和單品的企業(yè)，研發(fā)活動(dòng)和產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程密不可分，在實(shí)際工作中企業(yè)將生產(chǎn)成本直接作為研發(fā)支出享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，不符合稅法鼓勵(lì)研發(fā)的本意。因此，97號(hào)公告規(guī)定生產(chǎn)和研發(fā)一體化過(guò)程中所耗用的材料，可作為生產(chǎn)成本在稅前扣除，但不得加計(jì)扣除。
財(cái)政性資金用于研發(fā)的加計(jì)扣除。116號(hào)文件中按資金來(lái)源確定加計(jì)扣除基數(shù)，《可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表》第36行中要求納稅人填報(bào)“從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款”金額，但37行“加計(jì)扣除額”為（35-36）×50%，即只有自有資金用于研發(fā)時(shí)才能享受加計(jì)扣除。根據(jù)97號(hào)公告規(guī)定，未作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金，用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，可按規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。同時(shí)，97號(hào)公告中并未對(duì)財(cái)政性資金來(lái)源以外的研發(fā)資金作出限制，意味著無(wú)論研發(fā)資金來(lái)源形成研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除，即企業(yè)從銀行或關(guān)聯(lián)方取得研發(fā)資金，用于研發(fā)形成研發(fā)支出可加計(jì)扣除。
委托研發(fā)按成本支出加計(jì)扣除。116號(hào)文件中按照“全額法”由委托方確定委托研發(fā)加計(jì)扣除金額。考慮到委托研發(fā)過(guò)程中，委托方實(shí)際支付的委托研發(fā)費(fèi)用包含支付給受托方研發(fā)利潤(rùn)，而研發(fā)利潤(rùn)對(duì)于委托方而言不屬于研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的成本支出，因此不符合加計(jì)扣除本意。同時(shí)考慮到實(shí)務(wù)中委托方無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算委托研發(fā)費(fèi)用中的研發(fā)利潤(rùn)，119號(hào)文件采用“核定法”，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除。同時(shí)，為鼓勵(lì)境內(nèi)的委托研發(fā)行為，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。
97號(hào)公告將境內(nèi)委托研發(fā)劃分為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)和委托非關(guān)聯(lián)方研發(fā)?？紤]到受托非關(guān)聯(lián)方所發(fā)生的研發(fā)支出屬于商業(yè)機(jī)密，無(wú)法向委托方提供研發(fā)明細(xì)。因此，在受托方為關(guān)聯(lián)方的情形下，需提供研發(fā)費(fèi)用明細(xì)，以防止關(guān)聯(lián)受托方可能通過(guò)加大研發(fā)收費(fèi)，導(dǎo)致委托方虛增加計(jì)扣除金額。
加計(jì)扣除與加速折舊疊加享受。固定資產(chǎn)加速折舊并沒(méi)有增加可以稅前扣除折舊金額，因此，研發(fā)設(shè)備加速折舊實(shí)際屬于折舊計(jì)提金額的稅會(huì)差異，并非屬于稅收優(yōu)惠，因此可以與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除疊加享受，而研發(fā)設(shè)備加計(jì)扣除折舊金額的確定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）只是明確按照會(huì)計(jì)處理的折舊金額加計(jì)扣除，沒(méi)有考慮到折舊的稅會(huì)差異對(duì)折舊加計(jì)扣除影響。因此，97號(hào)公告補(bǔ)充規(guī)定，按照會(huì)計(jì)折舊加計(jì)扣除的前提條件，是會(huì)計(jì)折舊金額不超過(guò)稅前可扣除金額。
例如，研發(fā)設(shè)備的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為1200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限縮短為6年。會(huì)計(jì)折舊年限低于稅法規(guī)定最低折舊年限時(shí)，應(yīng)以稅法加速折舊金額作為加計(jì)扣除基數(shù)。采用此種辦法，在避免加計(jì)扣除稅會(huì)折舊差異調(diào)整的基礎(chǔ)上，可以避免由于會(huì)計(jì)折舊年限低于稅法最低折舊年限，導(dǎo)致不能準(zhǔn)確計(jì)算研發(fā)設(shè)備加計(jì)扣除金額情形。
輔助賬核算及備案管理
在研發(fā)費(fèi)用后續(xù)管理方式上，116號(hào)文件采用賬簿管理的方式，稅法中加計(jì)扣除金額在會(huì)計(jì)核算研發(fā)金額基礎(chǔ)上調(diào)整，剔除不屬于加計(jì)扣除的金額后作為稅前加計(jì)扣除金額。由于會(huì)計(jì)中對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍和稅法中加計(jì)扣除范圍有很大區(qū)別，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬簿資料很難全面反映稅法中可加計(jì)扣除金額，97號(hào)公告在遵循研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算結(jié)果的基礎(chǔ)上，采用研發(fā)支出輔助賬管理方式，由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/span>
具體執(zhí)行時(shí)，需遵循以下三項(xiàng)原則：一是根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目和研發(fā)種類分別設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，研發(fā)支出項(xiàng)目與輔助賬之間形成一一對(duì)應(yīng)關(guān)系；二是輔助賬中按照稅法中可以加計(jì)扣除范圍設(shè)置填報(bào)項(xiàng)目，不使用會(huì)計(jì)中核算研發(fā)費(fèi)用范圍，便于統(tǒng)計(jì)稅法中可加計(jì)扣除金額；三是備案時(shí)使用研發(fā)支出輔助賬匯總表，按照稅法中可以加計(jì)扣除范圍統(tǒng)計(jì)匯總表金額。
對(duì)于研發(fā)支出的屬性，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人有爭(zhēng)議的，在116文件中采用事前認(rèn)定制，即每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，由納稅人提供科技部門的相關(guān)證明資料后才能在企業(yè)所得稅前扣除，這種管理方式類似于事前審核方式，加大了納稅人享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠難度。因此，119號(hào)文件中采用了“事后認(rèn)定”制度，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時(shí)回復(fù)意見。也就是說(shuō)，在備案制的方式下，沒(méi)有及時(shí)備案并不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)永久喪失加計(jì)扣除權(quán)利，119號(hào)文件給予企業(yè)在3年內(nèi)追溯享受稅收優(yōu)惠權(quán)利。
作者：石瑋
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院
來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》B6
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