關于《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》的解讀
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-22
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來源：國家稅務總局
一、公告出臺背景
為進一步做好研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的貫徹落實工作，切實解決政策落實過程中存在的問題，根據(jù)《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”）等文件的規(guī)定，制定本公告。
二、公告的主要內(nèi)容
本公告聚焦研發(fā)費用歸集范圍，在現(xiàn)行規(guī)定基礎上，結(jié)合實際執(zhí)行情況，完善和明確了部分研發(fā)費用掌握口徑，在體例上適度體現(xiàn)系統(tǒng)性與完整性。
（一）細化人員人工費用口徑
保留97號公告有關直接從事研發(fā)活動人員范圍的界定和從事多種活動的人員人工費用準確進行歸集要求，增加了勞務派遣和股權激勵相關內(nèi)容。
1.適當拓寬外聘研發(fā)人員范圍?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）將勞務派遣分為兩種形式，并分別適用不同的稅前扣除規(guī)定：一種是按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用作為勞務費支出在稅前扣除，另一種是直接支付給員工個人的費用作為工資薪金和職工福利費支出在稅前扣除。在97號公告規(guī)定的框架下，直接支付給員工個人的工資薪金屬于人員人工費用范圍，可以加計扣除。而直接支付給勞務派遣公司的費用，各地理解和執(zhí)行不一。考慮到直接支付給員工個人和支付給勞務派遣公司，僅是支付方式不同，并未改變企業(yè)勞務派遣用工的實質(zhì)，為體現(xiàn)稅收公平，公告明確外聘研發(fā)人員包括與勞務派遣公司簽訂勞務用工協(xié)議（合同）的形式，將按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司，且由勞務派遣公司實際支付給研發(fā)人員的工資薪金等，納入加計扣除范圍。
2.明確對研發(fā)人員的股權激勵支出可以加計扣除。由于股權激勵支付方式的特殊性，對其能否作為加計扣除的基數(shù)有不同理解。鑒于《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）已明確符合條件的股權激勵支出可以作為工資薪金在稅前扣除，為調(diào)動和激發(fā)研發(fā)人員的積極性，公告明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權激勵的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權激勵支出屬于可加計扣除范圍。需要強調(diào)的是享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18號規(guī)定的條件。
?。ǘ┘毣苯油度胭M用口徑
保留97號公告有關直接投入費用口徑和多用途的儀器、設備租賃費的歸集要求，細化研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除的管理規(guī)定，進一步明確材料費用跨年度事項的處理方法。
97號公告規(guī)定企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。但實際執(zhí)行中，材料費用實際發(fā)生和產(chǎn)品對外銷售往往不在同一個年度，如追溯到材料費用實際發(fā)生年度，需要修改以前年度納稅申報。為方便納稅人操作，公告明確產(chǎn)品銷售與對應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，應在銷售當年以對應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。
?。ㄈ┘毣叟f費用口徑
保留97號公告有關儀器、設備的折舊費口徑和多用途儀器、設備折舊費用歸集要求，進一步調(diào)整加速折舊費用的歸集方法。
97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為會計、稅收折舊孰小。該計算方法較為復雜，不易準確掌握。為提高政策的可操作性，公告將加速折舊費用的歸集方法調(diào)整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。
97號公告解讀中曾舉例說明計算方法：甲汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報研發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元（150×50%=75）。若該設備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進行加計扣除75萬元。如企業(yè)會計處理按4年進行折舊，其他情形不變，則2016年企業(yè)會計處理計提折舊額300萬元（1200/4=300），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報享受研發(fā)費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%=100）。若該設備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。
結(jié)合上述例子，按本公告口徑申報研發(fā)費用加計扣除時，若該設備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)在6年內(nèi)每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元（200×50%=100），不需比較會計、稅收折舊孰小，也不需要根據(jù)會計折舊年限的變化而調(diào)整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡化。
?。ㄋ模┘毣療o形資產(chǎn)攤銷口徑
保留97號公告有關無形資產(chǎn)攤銷費用口徑和多用途攤銷費用的歸集要求，進一步調(diào)整攤銷費用的歸集方法。
明確加速攤銷的歸集方法?！敦斦?國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）明確企業(yè)外購的軟件作為無形資產(chǎn)管理的可以適當縮短攤銷年限。為提高政策的確定性，本公告明確了無形資產(chǎn)縮短攤銷年限的折舊歸集方法，與固定資產(chǎn)加速折舊的歸集方法保持一致，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。
?。ㄎ澹┟鞔_新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費和勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費口徑
此類費用是指企業(yè)在新產(chǎn)品設計、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的全部費用，即，包括與開展此類活動有關的各類費用。
?。┘毣渌嚓P費用口徑
保留97號公告有關其他相關費用口徑等內(nèi)容，適度拓展其他相關費用范圍。
明確其他相關費用的范圍。除財稅〔2015〕119號列舉的其他相關費用類型外，其他類型的費用能否作為其他相關費用，計算扣除限額后加計扣除，政策一直未明確，各地也執(zhí)行不一。為提高政策的確定性，同時考慮到人才是創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略關鍵因素，公告在財稅〔2015〕119號列舉的費用基礎上，明確其他相關費用還包括職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，以進一步激發(fā)研發(fā)人員的積極性，推動開展研發(fā)活動。
?。ㄆ撸┟鞔_其他政策口徑
1.明確取得的政府補助后計算加計扣除金額的口徑。近期，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。與原準則相比，修訂后的準則在總額法的基礎上，新增了凈額法，將政府補助作為相關成本費用扣減。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補助應確認為收入，計入收入總額。凈額法產(chǎn)生了稅會差異。企業(yè)在稅收上將政府補助確認為應稅收入，同時增加研發(fā)費用，加計扣除應以稅前扣除的研發(fā)費用為基數(shù)。但企業(yè)未進行相應調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費用與會計的扣除金額相同，應以會計上沖減后的余額計算加計扣除金額。比如，某企業(yè)當年發(fā)生研發(fā)支出200萬元，取得政府補助50萬元，當年會計上的研發(fā)費用為150萬元，未進行相應的納稅調(diào)整，則稅前加計扣除金額為150×50%=75萬元。
2.明確下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費用的時點。97號公告明確了特殊收入沖減的條款，但未明確在確認特殊收入與研發(fā)費用發(fā)生可能不在同一年度的處理問題。本著簡便、易操作的原則，公告明確在確認收入當年沖減，便于納稅人準確執(zhí)行政策。
3.明確研發(fā)費用資本化的時點。稅收上對研發(fā)費用資本化的時點沒有明確規(guī)定，因此，公告明確企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，其開始資本化的時點與會計處理保持一致。
4.明確失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策。出于以下兩點考慮，公告明確失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策：一是企業(yè)的研發(fā)活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發(fā)活動予以鼓勵，并非單純強調(diào)結(jié)果；二是失敗的研發(fā)活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結(jié)果，但可以積累經(jīng)驗，取得其他有價值的成果。
5.明確委托研發(fā)加計扣除口徑。一是明確加計扣除的金額。財稅〔2015〕119號要求委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。實際執(zhí)行中往往將提供研發(fā)費用支出明細情況理解為委托關聯(lián)方研發(fā)的需執(zhí)行不同的加計扣除政策，導致各地理解和執(zhí)行不一。依據(jù)政策本意，提供研發(fā)支出明細情況的目的是為了判斷關聯(lián)方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關聯(lián)方和委托非關聯(lián)方開展研發(fā)活動，其加計扣除的口徑是一致的。為避免歧義，公告在保證委托研發(fā)加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進行了解釋，即：97號公告第三條所稱“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。二是明確委托方享受加計扣除優(yōu)惠的權益不得轉(zhuǎn)移給受托方。財稅〔2015〕119號已明確了委托研發(fā)發(fā)生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為委托研發(fā)加計扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。公告對此口徑進行了明確。三是明確研發(fā)費用支出明細情況涵蓋的費用范圍。由于對政策口徑的理解不一，導致對研發(fā)費用支出明細涵蓋的費用范圍的理解也不一致，諸如受托方實際發(fā)生的費用、受托方發(fā)生的屬于可加計扣除范圍的費用等口徑。在充分考慮研發(fā)費用支出明細情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后，公告將研發(fā)費用支出明細情況明確為受托方實際發(fā)生的費用情況。比如，A企業(yè)2017年委托其B關聯(lián)企業(yè)研發(fā)，假設該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關條件。A企業(yè)支付給B企業(yè)100萬元。B企業(yè)實際發(fā)生費用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業(yè)可加計扣除的金額為100×80%×50%=40萬元，B企業(yè)應向A企業(yè)提供實際發(fā)生費用90萬元的明細情況。
三、明確執(zhí)行時間和適用對象
在執(zhí)行時間上，公告適用于2017年度及以后年度匯算清繳。本著保護納稅人權益、降低稅務風險的考慮，明確對以前年度已經(jīng)進行稅務處理的，均不再調(diào)整。財稅〔2015〕119號文件中明確了研發(fā)費用加計扣除政策可以追溯享受。由于本公告放寬了部分政策口徑，本著有利追溯的原則，對企業(yè)涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告規(guī)定執(zhí)行。從適用對象上講，科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除事項也應適用本公告。
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