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北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2021]第3號(hào) 實(shí)務(wù)案例解析 案例三
針對(duì)年報(bào)審計(jì)期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織專家，采用實(shí)務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。
本案例分析僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。
一、案例背景
K公司是一家VIE架構(gòu)公司，于開(kāi)曼平臺(tái)授予員工股票期權(quán)?，F(xiàn)擬拆除VIE架構(gòu)后于國(guó)內(nèi)科創(chuàng)板上市，并將期權(quán)全面下翻至國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體即擬上市主體。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況
項(xiàng)目組取得了K公司的境外和境內(nèi)各層級(jí)出資協(xié)議及章程，相關(guān)主體的組織架構(gòu)，境外和境內(nèi)相關(guān)股份授予文件;了解了境外和境內(nèi)股份授予價(jià)格以及股份的公允價(jià)值情況，取得了境內(nèi)和境外評(píng)估師對(duì)期權(quán)公允價(jià)值的評(píng)估報(bào)告;獲取和檢查了相關(guān)被授予人員的信息，了解和檢查了境外和境內(nèi)股份授予的實(shí)施情況以及境外與境內(nèi)股份授予取消與替代的差異情況;了解了K公司股份支付相關(guān)會(huì)計(jì)處理情況等。
三、分析與討論
(一)股份支付的穿透確認(rèn)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積?！?/span>
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》“七”說(shuō)明：“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理?！?/span>
公司在開(kāi)曼層面進(jìn)行激勵(lì)的對(duì)象實(shí)質(zhì)上是為境內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體服務(wù)，開(kāi)曼主體并無(wú)結(jié)算義務(wù)，由K公司負(fù)責(zé)結(jié)算。因此，對(duì)K公司而言，屬于“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)”的情形，按上述規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其會(huì)計(jì)處理的效果就是把境外主體層面按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》(IFRS 2)確認(rèn)的股份支付費(fèi)用下推到境內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體層面,在此方面中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS 2無(wú)準(zhǔn)則差異。K公司以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值(授予日公允價(jià)值)確認(rèn)費(fèi)用及資本公積。
(二)股份支付的取消和替代
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》股份支付的“取消或結(jié)算”規(guī)定：“如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值是指，其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。”
目前存在兩種確認(rèn)方式：一是作為新授予股份支付，二是作為“替代”處理。
1.需要確認(rèn)為“替代”，則首先需滿足以下條件：
(1)新期權(quán)的授予對(duì)象與原期權(quán)相同，且新期權(quán)方案中明確表述其是對(duì)原期權(quán)的替代;
(2)新期權(quán)的授予價(jià)格在很大程度上與被取消的原期權(quán)于其原授予日或者取消日的公允價(jià)值相接近;
(3)授予新期權(quán)和取消原期權(quán)屬于“一攬子交易”，只有作為一個(gè)整體來(lái)看才是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的;
(4)原期權(quán)的取消日不早于新期權(quán)的授予日。
2.需對(duì)取消日和新授予日原期權(quán)與新期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以證明其公允價(jià)值相同或接近。
3.區(qū)分為有利修改還是不利修改：
(1)所有條款均不發(fā)生變化，則不需進(jìn)行相應(yīng)處理。
(2)如修改相應(yīng)條款形成有利變化。如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額;如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。
(3)如修改相應(yīng)條款形成不利變化。如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。
四、總結(jié)與啟示
綜上所述，K公司開(kāi)曼層面的股票期權(quán)尚未生效，如境外終止與境內(nèi)授予符合“替代”的條件，則在原期權(quán)完全不發(fā)生變化的情況下可以不調(diào)整原股份支付公允價(jià)值，境外終止可以不做加速行權(quán)處理。
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