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北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2021]第3號(hào) 實(shí)務(wù)案例解析 案例二
針對(duì)年報(bào)審計(jì)期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織專家，采用實(shí)務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。
本案例分析僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。
一、案例背景
B公司在區(qū)內(nèi)購(gòu)置房屋規(guī)劃用途為“公共租賃住房”的一棟樓，單價(jià)為每平米8000元。由于房屋性質(zhì)是公共租賃住房，僅有整棟樓的房產(chǎn)證不能分割成各單戶房產(chǎn)證，也不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，所以當(dāng)時(shí)的售價(jià)低于商品房的單價(jià)。
B公司取得房產(chǎn)后，出租給在職員工。簽訂租房協(xié)議最長(zhǎng)周期為3年(到期可以續(xù)簽)，租房協(xié)議規(guī)定員工離職后應(yīng)將所租住房屋退給公司，租住期間的水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等由員工負(fù)擔(dān)，公司僅負(fù)擔(dān)大樓的公共部分維修費(fèi)用。
公司收取的租金為1000-1200元/月，僅能彌補(bǔ)房屋折舊(按使用年限折舊)，低于周邊產(chǎn)權(quán)商品住房的租金2000-3000元/月。
B公司將租給在職員工的房屋記在“投資性房地產(chǎn)”，收取的租金記入“其他業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的折舊記入“其他業(yè)務(wù)成本”，出租業(yè)務(wù)基本盈虧平衡。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況
項(xiàng)目組取得了B公司的購(gòu)房合同、房產(chǎn)證及相關(guān)付款憑證;了解了該區(qū)公共租賃住房的相關(guān)管理政策;獲取和檢查了其向職工出租住房的租賃協(xié)議，了解和檢查了租賃協(xié)議的實(shí)際執(zhí)行情況;查詢了周邊地區(qū)的房產(chǎn)價(jià)格和租金價(jià)格信息;對(duì)B公司現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行了了解和核實(shí)等。
三、分析與討論
(一)客戶意見(jiàn)
客戶認(rèn)為，上述事項(xiàng)不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利，財(cái)務(wù)上的資產(chǎn)不終止確認(rèn);同時(shí)，將公司持有的公租房放在投資性房地產(chǎn)是合適的。主要理由如下：
1.由于是公共租賃住房，房屋購(gòu)置價(jià)款低于周邊商品房屋的市場(chǎng)價(jià)格，且用于定向出租(即房屋只能向員工出租)，房屋產(chǎn)權(quán)和用途受限，公租房的購(gòu)買價(jià)格低于周邊商品房?jī)r(jià)格是合理的，也是公允的(產(chǎn)業(yè)園區(qū)其他企業(yè)也是這個(gè)價(jià)格)，所以不涉及政府補(bǔ)助的問(wèn)題。
2.出租給員工的房屋雖然房租低于周邊商品房屋租金市場(chǎng)價(jià)格，但是其房屋的產(chǎn)權(quán)和使用、轉(zhuǎn)讓等都受到限制，租金是以涵蓋房屋買價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的，公司并未對(duì)員工提供額外的租金補(bǔ)貼，所以不涉及為員工提供非貨幣性福利問(wèn)題。
3.公司出租給員工的房屋最長(zhǎng)租賃期為3年，員工離職或退休將會(huì)退回房屋，所以從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，屬于經(jīng)營(yíng)性租賃，不符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
4、公司取得公租房用于向員工出租，符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此將其作為投資性房地產(chǎn)核算。
(二)項(xiàng)目組的傾向性意見(jiàn)及依據(jù)：
項(xiàng)目組認(rèn)為，B公司購(gòu)買公租房并出租給員工使用，不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利，財(cái)務(wù)上的資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn)。項(xiàng)目組認(rèn)可B公司目前的會(huì)計(jì)處理。
主要理由，一是公司購(gòu)買公租房的目的是為了解決園區(qū)員工上下班不方便的問(wèn)題，僅按低價(jià)來(lái)出租給在職員工，實(shí)際是充當(dāng)了園區(qū)與員工之間的一個(gè)中介組織的角色，所以不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利;二是因租賃期較短，不符合融資租賃的定義，財(cái)務(wù)上資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn);三是公租房用于向員工出租，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。在同一產(chǎn)業(yè)園區(qū)，其他公司也采用同樣的賬務(wù)處理方法。
四、總結(jié)與啟示
(一)是否涉及政府補(bǔ)助
《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助>修訂說(shuō)明》“四、關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍(二)關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持”的規(guī)定，“本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助納入本準(zhǔn)則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)(包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn))。例如，政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款，先征后返(退)、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財(cái)政貼息，以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。例如，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則?！薄坝秩纾恍┑胤秸疄榱苏猩桃Y或鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償經(jīng)濟(jì)支持，但沒(méi)有納入本準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移;另一方面，如果企業(yè)按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時(shí)按照公允價(jià)值和實(shí)際租金的差額確認(rèn)政府補(bǔ)助，這種做法對(duì)凈利潤(rùn)的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對(duì)凈利潤(rùn)的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計(jì)租金的公允價(jià)值。所以從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助不納入本準(zhǔn)則的范圍?！?/span>
就本案例而言，如果公司購(gòu)買的“公共租賃住房”的價(jià)格低于其公允價(jià)值，公允價(jià)值與實(shí)際交易價(jià)格之間的差額，理論上也屬于政府對(duì)企業(yè)的一種無(wú)償經(jīng)濟(jì)支持。但如上文所述，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持沒(méi)有納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。因此，本案例不涉及政府補(bǔ)助。
(二)是否涉及非貨幣性福利
企業(yè)以低價(jià)將房屋租賃給企業(yè)職工，是否構(gòu)成向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)向職工收取的租金水平與周邊由政府或其指定機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)的面向一般社會(huì)公眾的公租房的同期租金水平相比較來(lái)確定。如果前者低于后者，則差額為非貨幣性福利。如果周邊沒(méi)有可供參照的公租房，且租金僅涵蓋房屋折舊、相關(guān)運(yùn)營(yíng)成本和稅費(fèi)等，也可以認(rèn)為不存在明顯的非貨幣性福利安排。
公司主營(yíng)業(yè)務(wù)并非提供房屋租賃，向員工提供租賃不屬于以自產(chǎn)產(chǎn)品向員工提供福利，因此不能按照市場(chǎng)租金價(jià)格作為非貨幣性福利和租賃收入。
(三)是否涉及終止確認(rèn)
雖然租賃合同是3年一簽且可以續(xù)簽，但由于員工離職或退休將會(huì)退回房屋，即員工有取消租賃的選擇權(quán)，租賃期長(zhǎng)短有不確定性，相應(yīng)地房屋主要的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬仍由公司承擔(dān)。因此，該租賃的性質(zhì)是經(jīng)營(yíng)租賃，不適用終止確認(rèn)。
(四)是否應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售”。本案例的“公共租賃住房”雖有產(chǎn)權(quán)，但其不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，持有目的也不是為了賺取租金和資本增值，因此不應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”核算。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號(hào)