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北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2021]第3號 實務(wù)案例解析 案例一：
針對年報審計期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織專家，采用實務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。
本案例分析僅代表專家個人觀點，不代表任何機(jī)構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。
一、案例背景
A公司主要從事運輸及運輸代理業(yè)務(wù)，服務(wù)于港口進(jìn)出口的客戶，向客戶收取運費、服務(wù)費。在與客戶簽訂的運輸服務(wù)、代理合同中，雙方在“結(jié)算協(xié)議”中明確規(guī)定各項費用的收費單價。針對在港口服務(wù)過程中產(chǎn)生的其他費用，如換單費、港雜費，結(jié)算協(xié)議約定“實報實銷”，統(tǒng)一開具發(fā)票，該等費用有公開標(biāo)準(zhǔn)。A公司將結(jié)算金額在收入中列報。A公司管理層認(rèn)為，同行業(yè)均采用總額法核算。
二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況
項目組向A公司了解了運輸及運輸代理業(yè)務(wù)的基本流程和主要環(huán)節(jié)，獲取銷售合同，檢查了合同相關(guān)條款，獲取了收入與港雜費的發(fā)生記錄、與客戶之間的結(jié)算單據(jù)(明細(xì))以及發(fā)票、回款的銀行回單等。
三、分析與討論
對于此項業(yè)務(wù)，A公司認(rèn)為：
1.合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運輸至指定地點，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。
在辦理提箱、換單業(yè)務(wù)過程中，會發(fā)生如船務(wù)公司收取換單費等費用，該等費用為公開報價?？蛻襞cA公司在合同附件“結(jié)算協(xié)議”中將該等費用歸類為“其他費用”，費用標(biāo)準(zhǔn)報價為“實報實銷”，此類費用可以理解為“結(jié)算協(xié)議”中各項費用中“零毛利”費用，應(yīng)包含在服務(wù)對價中，計入營業(yè)收入。同時，將實際發(fā)生的“其他費用(代墊費用)”，計入“合同履約成本”，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報。
2.本項目可參考新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]的情形：企業(yè)為客戶提供裝修服務(wù)，合同成本包括電梯，電梯系企業(yè)采購，且企業(yè)并未參與電梯的設(shè)計或制造。在確認(rèn)收入時，并未剔除“電梯”成本，只是在計算履約進(jìn)度時，考慮“電梯”成本而已。
從本項目來看，代理服務(wù)在履約過程當(dāng)中發(fā)生的費用，不能回避，代墊只是種習(xí)慣性的說法。因此，A公司認(rèn)為應(yīng)按全額法確認(rèn)收入。
四、總結(jié)與啟示
新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。”
“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
(二)企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
(三)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：
(一)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。
(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。
(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。
(四)其他相關(guān)事實和情況。”
根據(jù)財政部、國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則切實加強(qiáng)企業(yè)2020年年報工作的通知》(財會[2021]2號)規(guī)定：“為便于準(zhǔn)則實施，企業(yè)在判斷時通常也可以參考如下三個跡象：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險;企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估”。
如前所述，合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運輸至指定地點，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。
本例中由于A公司與客戶簽訂的合同中約定相關(guān)代墊費用采取的是“實報實銷”的原則，即：在提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)過程中，相關(guān)供應(yīng)商及服務(wù)定價(如船公司、港口管理公司、集裝箱所有者等以及他們所提供服務(wù)收取的對價)是按照供應(yīng)商與客戶之間達(dá)成的一致意見而確定的，這些供應(yīng)商甚至可能早于A公司成為客戶所需服務(wù)的供應(yīng)商。因此，在提供相關(guān)服務(wù)時，供應(yīng)商承擔(dān)向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任，并決定了向客戶所提供服務(wù)的價格，A公司不能主導(dǎo)船公司、港口管理公司為客戶提供服務(wù)，“實報實銷”的約定說明A公司沒有定價權(quán)。在客戶取得服務(wù)的控制權(quán)之前，A公司并未預(yù)先取得相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)。基于上述分析，我們傾向于認(rèn)為本例中A公司就這些代墊的“其他費用”是代理人的身份。
另外，A公司提及的新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]“裝修服務(wù)中的電梯案例”，是在介紹衡量履約進(jìn)度時的“調(diào)整投入法”。該案例背景信息說明：“該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造;甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度”。即“構(gòu)成主要責(zé)任人”是該案例中的已知條件和討論前提。
在此，提請項目組關(guān)注，執(zhí)業(yè)中如要引用相關(guān)案例，則首先必須判斷是否符合案例的前提條件。針對本案例，不建議用該案例來判斷。
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