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以案釋法-未辦理稅務登記個人不進行納稅申報行為的定性處理
發(fā)布日期：2020年02月04日 來源：湖南稅務局法治稅務
一、案例基本信息采集
案例類型：申報征收案件
供稿：國家稅務總局長沙市稅務局稽查局 田瀟
審稿：國家稅務總局長沙市稅務局 湯志宏
二、案例正文采集
【基本案情】
王某，以個人名義與某單位簽訂承包合同，長期提供垃圾清運勞務。因其提供的結算憑證是以王某個人名義開具的偽造的增值稅普通發(fā)票而引發(fā)該案。經(jīng)稽查檢查發(fā)現(xiàn):該個人未辦理證照未在稅務機關進行稅務登記，也未進行過納稅申報。其按年與某單位簽訂承包合同，某單位不定期采取銀行轉賬的方式將應付合同款項直接轉賬至王某個人名下。自201４年1月1日至201８年12月31日期間王某共計取得含稅收入180余萬元，其提供給接受勞務方的發(fā)票除個別為稅務機關代開增值稅普通發(fā)票外，絕大數(shù)以支付手續(xù)費的形式從他處獲得，且獲取的發(fā)票系偽造的增值稅普通發(fā)票，虛假發(fā)票份數(shù)累計50余份，金額累計70余萬元。
【法律分析】
本案定性處理中，焦點主要集中于王某行為是否構成偷稅以及對其未履行稅務登記義務、不進行納稅申報、取得偽造發(fā)票行為分別進行處理處罰還是對其多個行為按一事進行處罰的問題。
一、本案當事人不進行納稅申報行為是否構成偷稅？
本案中，對王某不進行納稅申報行為是否能定性為偷稅是關鍵環(huán)節(jié)。對于納稅人不申報納稅行為，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“征管法”）六十三條、六十四條都作出了規(guī)定。在實踐中，通常將有不繳或少繳稅款的主觀故意而且造成了少繳稅款的后果的行為都定性為偷稅。有執(zhí)法人員提出，王某不進行稅務登記也不進行納稅申報就是為了偷稅，具有主觀故意，客觀上造成了少繳稅款，應按偷稅進行處理處罰。本案當事人有少繳稅款的后果毋庸置疑，但在主觀故意的認定過程中適用六十三條產(chǎn)生了障礙。根據(jù)《征管法》六十三條“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報”行為是偷稅，對納稅人不申報認定偷稅的主觀依據(jù)就是經(jīng)通知申報而拒不申報，而稅務機關的通知程序也就構成了不申報行為構成偷稅行為的必要條件。王某行為能與本條發(fā)生關聯(lián)的部分在于其不申報行為。對于何為“經(jīng)通知申報而拒不申報”，根據(jù)全國人大法工委對于本條的釋義，“經(jīng)稅務機關通知而拒不申報，是指應依法辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關通知后，仍拒不申報的行為”。按理講，納稅人辦理了稅務登記，辦理過納稅申報，就應當知道進行納稅申報，應當視為通知申報。如沒有進行納稅申報，稅務機關通知其申報仍不申報的，可以明確界定為故意行為，應按偷稅處理。而本案當事人王某未進行稅務登記，如對其行為認定為偷稅則缺乏稅務機關的通知程序，其也就不存在拒不申報主觀故意，構成偷稅的主觀條件就不具備。由此看來，《征管法》63條通常只適用辦理了稅務登記納稅人或稅務機關以其他形式履行了通知義務的情形，根據(jù)本條對王某行為認定為偷稅條件不充足。
《征管法》六十四條也給出了納稅人按照稅法的規(guī)定應當進行納稅申報而不進行納稅申報的處罰規(guī)定，對“納稅人不進行納稅申報、不繳或少繳稅款”行為處罰程度與六十三條完全一致。根據(jù)全國人大法工委對于本條的釋義，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款是指納稅人在規(guī)定的申報期限內未進行納稅申報，超過稅款繳納期限，不繳或者少繳稅款的行為”。同時釋義還指出，“如果納稅人在規(guī)定的期限內未進行納稅申報，經(jīng)稅務機關通知仍拒不申報，不繳或者少繳稅款的，屬偷稅行為，應當按照本法第六十三條的規(guī)定進行處罰?！痹摋l實際上進一步強調了納稅人不申報行為構成六十三條偷稅行為，必須具備經(jīng)通知申而報拒絕申報的明顯的對抗行為。本條不申報則是指超過了應納稅期，沒有進行納稅申報的行為，不辦理稅務登記，也不進行納稅申報的納稅人也應屬此列。因此，對于不進行納稅申報應當區(qū)別對待，不能全部視為偷稅。本案中，王某行為被發(fā)現(xiàn)后積極配合稅務機關調查，并及時繳納稅款，未造成嚴重后果，只是未在規(guī)定期限內申報繳納稅款?？紤]到我國公民納稅意識和稅法宣傳的現(xiàn)狀，為充分保護納稅人的合法權益，類似于王某的情況應不認定為偷稅，但又要進行行政處罰以起到警示作用，六十四條的立法目的也就在此。顯然本案中王某情形更契合本條規(guī)定。
二、本案當事人多個違法行為是否應以一事對待？
本案中，王某取得偽造發(fā)票的行為是應按發(fā)票管理辦法單獨實施行政處罰，還是可以看成其不申報繳納稅款行為的一部分進行處罰，也需謹慎對待。從王某的詢問筆錄可以認定其客觀上了解發(fā)票是偽造的事實，其行為符合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱“發(fā)票管理辦法”）第三十九條第二款規(guī)定的“知道或應當知道”的情節(jié)，應視情節(jié)給予不同程度罰款類型的行政處罰?？v觀本案，王某取得偽造發(fā)票目的是為了逃避納稅申報義務，從其行為目的看，該行為與其不進行納稅申報行為實則為出于一個目的的多行為，應視同一個違法行為。也就是說，王某存在不進行納稅申報和取得偽造發(fā)票兩個違法行為，其不進行納稅申報是主行為，取得偽造發(fā)票行為為從行為，該行為屬于典型的牽連違法（法律競合）行為。由于牽連違法行為當事人只追求一個違法意圖，故牽連違法行為雖為多事，在實施行政處罰時均以一事對待。所以，王某雖然存在兩個違法行為，但在處罰時應以一事對待。根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱“行政處罰法”）第二十四條：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”、以及國家稅務總局《關于發(fā)布〈稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第78號）第十三條規(guī)定“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款?！保瑢ν跄承袨閼ㄟ^綜合判斷其取得偽造發(fā)票份數(shù)、發(fā)票金額、情節(jié)手段以及少繳稅款額度等，最終按照孰重原則進行處罰。
本案中另外兩個問題也值得注意：一是不按偷稅處罰面臨稅款追征期問題。按照稅收征管法規(guī)定，只有偷稅涉及的稅款才可以無限期追征。截止稅務機關發(fā)現(xiàn)該王某違法行為之日，本案中檢查確認的2014年度部分應補繳稅款超過期限無法追征。二是在此案中，有執(zhí)法者認為對于其未辦理稅務登記行為要按相關規(guī)定進行處罰。根據(jù)國家稅務局總局2018年修正后《稅務登記管理辦法》規(guī)定第九條 “第八條規(guī)定以外的其他納稅人，除國家機關、個人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，均應當自納稅義務發(fā)生之日起30日內，向納稅義務發(fā)生地稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關發(fā)放稅務登記證及副本?！睂€人稅務登記并不是強制性義務，雖產(chǎn)生了納稅義務，也可不履行稅務登記程序。在此，該王某行為并不構成《征管法》有關違法稅務登記義務必須給與處罰的情形。
【啟示與建議】
一、嚴格區(qū)分六十三條與六十四條的適用界限。稅務稽查工作中，《征管法》六十三條和六十四條是引用較多，兩個法律條文給予的處罰程度完全一致，但法律適用的后果存在差異。當查補的稅款占應納稅額的10%以上，且查補稅款數(shù)額在1萬元以上的，引用六十三條就意味著要移送司法機關，引用六十四條則不會移送。相比六十四條，六十三條對納稅人不申報行為嚴格程度更高，一旦認定為偷稅，納稅人則面臨承擔刑事責任的法律后果，所以適用應更加慎重。不同的理解，產(chǎn)生不同的后果，對保護納稅人的合法權益，規(guī)避稅務人員執(zhí)法風險，打擊偷稅懲治涉稅犯罪起決定性的作用。
????二、嚴格把握行政處罰“一事不二罰”的處罰原則。牽連違法是行政處罰法律適用中常見的現(xiàn)象，但在行政處罰實踐中，不能因為當事人的行為同時違反多部法律法規(guī)，或者違反一部法律法規(guī)的多個法律條文等，就輕率地認為當事人的行為屬于兩個或者兩個以上違法行為，并對當事人進行兩次或者兩次以上的處罰。《行政處罰法》第二十四條是“一事不再罰”法律適用原則的總則性依據(jù)。從法條理解來看，同一違法行為同時違反了兩個以上法律法規(guī)的規(guī)定，既可以給予兩次以上的處罰，也可同時適用兩個以上行政處罰種類，或者同時適用兩個以上法律法規(guī)的規(guī)定合并處罰，但適用罰款只能是一次。罰款是稅務行政處罰的常用處罰種類，在定性處理過程中應對當事人的違法行為進行綜合分析，遵循“從一重事從重處罰原則”進行定性和處罰。
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