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以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為的司法認定
作者：趙景川
我國1979年試行增值稅，隨著1994年1月《增值稅暫行條例》正式實施，增值稅開始全面推行。增值稅作為價外稅，只對流轉(zhuǎn)過程中增值部分進行征稅，這種特殊計稅方法使得上一環(huán)節(jié)已繳納的稅額在下一環(huán)節(jié)征稅時扣除，從而實現(xiàn)科學征稅、簡化征稅，并減輕了納稅義務(wù)人的稅負。但由此也很快出現(xiàn)利用專票的稅款抵扣特征，虛構(gòu)經(jīng)營活動，開具與真實狀況不符的增值稅專用發(fā)票，用以申報認證抵扣，使得國家稅款遭受損失。
為懲治和預(yù)防此類破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序的行為，全國人大常委會于1995年10月30日頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，之后被1997年刑法吸收為第205條。該罪在設(shè)立之初，適用就頗受關(guān)注，特別是由于其犯罪構(gòu)成要件的簡單罪狀表述方式，使得該罪的認定在司法實踐中經(jīng)常出現(xiàn)爭議。
本文結(jié)合案例，試對以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)作一分析。
一、問題的引出
［基本案情］
A公司是一家石油煉化企業(yè)，經(jīng)營范圍：原油進口、石腦油、燃料油、重油銷售及商品和技術(shù)進出口等。2017至2018年間，A公司與多家公司合謀以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票。在沒有真實貨物交易的情況下，A公司收受上海某公司開具的品名為“燃料油”的增值稅專用發(fā)票18份（開票過程：由B公司對湖南某公司開具“原油”增值稅專用發(fā)票，該公司將其變票為“燃料油”增值稅專用發(fā)票，經(jīng)多家過票公司，最終由上海某公司開具給A公司），數(shù)量3萬余噸，價稅合計9100余萬元，其中增值稅稅額1300余萬元，各環(huán)節(jié)受票公司已向稅務(wù)機關(guān)抵扣。
同時，A公司對浙江某公司開具品名為“瀝青”的增值稅專用發(fā)票18份，該公司將其變票為“燃料油”增值稅專用發(fā)票，經(jīng)多家過票公司，最終流入B公司，數(shù)量3萬余噸，價稅合計8700余萬元，其中增值稅稅額1200余萬元，各環(huán)節(jié)受票公司已向稅務(wù)機關(guān)抵扣。
偵查機關(guān)認定A公司的行為造成國家消費稅［1］損失數(shù)額特別巨大，以A公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送起訴。
本文只探討A公司的法律責任，即A公司與其他公司合謀通過“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家消費稅稅款流失數(shù)額特別巨大，如何評價？該行為是否構(gòu)成偵查機關(guān)認定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，還是構(gòu)成A公司辯護人主張的逃稅罪，或者是逃稅違法行為？
二、關(guān)于以“變票”方式虛開專用發(fā)票
《消費稅暫行條例》第1條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口本條例規(guī)定的消費品的單位和個人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人?！?/span>
根據(jù)該條規(guī)定，石油煉化企業(yè)生產(chǎn)加工燃料油的行為屬于應(yīng)稅行為，石油煉化企業(yè)為消費稅的納稅義務(wù)人，需要在銷售燃料油的時候繳納消費稅。根據(jù)成品油消費稅的規(guī)定，石油煉化企業(yè)向其下游公司開票，如果照實開具燃料油增值稅專用發(fā)票，則每噸需要繳納一兩千元的消費稅，而如果開具化工品或其他品目的發(fā)票，則無需繳納該筆消費稅，這便是石油煉化企業(yè)參與“變票”的根本動機。
石化行業(yè)的變票交易行為一般由石油煉化企業(yè)主導，變票、過票的商貿(mào)企業(yè)賺取中間環(huán)節(jié)的貿(mào)易差價，幫助煉化企業(yè)逃避繳納消費稅款。
變票交易是部分石油煉化企業(yè)的行業(yè)潛規(guī)則，目的就是為了逃避繳納消費稅，并不是為了抵扣稅款騙取增值稅，否則，變票必要性不大。［2］因此，變票銷售案件一般會形成一個閉環(huán)，即石油煉化企業(yè)開出發(fā)票，經(jīng)過變票、過票，最終又回到石油煉化企業(yè)。這種形成閉環(huán)的開票行為，給國家增加了納稅環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)的交易主體都向稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅稅款，并依法進行抵扣，整個交易環(huán)節(jié)不會造成國家增值稅款的損失。
但這種行為隱瞞石油煉化企業(yè)的生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，違反稅收征收法規(guī)，逃避繳納了消費稅。如上文案件中的A公司與其他公司合謀，開具品名為“瀝青”的增值稅專用發(fā)票18份，經(jīng)變票公司、過票公司，以“燃料油”增值稅專用發(fā)票流入B公司，同時B公司開具品名為“原油”的增值稅專用發(fā)票18份，最終以“燃料油”增值稅專用發(fā)票流入A公司，A、B公司對開增值稅專用發(fā)票并變票，總體形成一個閉環(huán)，偵查機關(guān)認為A公司的行為造成國家消費稅損失數(shù)額特別巨大。
三、當前的司法實務(wù)觀點和判例
（一）構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當具備騙取稅款的目的
設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，目的是為了懲治將國家稅款騙為己有或幫助他人騙為私有，并非因為懲治偷逃稅款。［3］刑法第205條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……”根據(jù)這一表述，刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件特征的描述，并未明確以騙取稅款為目的，行為人只要有虛開行為即可構(gòu)成本罪，并且根據(jù)虛開稅款的數(shù)額大小規(guī)定了輕重不等的法定刑?；谖牧x解釋，有觀點認為“虛開即構(gòu)罪”，并無主觀上的特定要求。
但隨著司法實務(wù)的發(fā)展，更多觀點認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪系重罪，若行為人虛開增值稅專用發(fā)票不是為了偷騙稅款，也沒有造成國家稅款實際損失，只侵犯到了發(fā)票管理秩序，這種僅虛開的行為也構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪并科以重刑的行為犯觀點，并不符合罪責刑相適應(yīng)原則，即本罪是非法定目的犯。
如最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ǜ邫z發(fā)〔2020〕10號）提出，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。
目前的司法判例，已經(jīng)明確虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立必須具備騙取稅款的目的。如張某某虛開增值稅專用發(fā)票案， 張某某開辦的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，為給購貨方提供增值稅專用發(fā)票，遂以某公司的名義與購貨方簽訂銷售合同，并為購貨方開具增值稅專用發(fā)票，購貨方將款項轉(zhuǎn)入某公司賬戶。
最高人民法院認為：“被告人張某某以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”
又如羅某虛開增值稅專用發(fā)票案，羅某系喜地公司法定代表人和門里公司實際控制人，為獲得某公司的資金，在不存在貨物交易的情況下，虛構(gòu)采購合同、銷售合同，形成喜地公司賣貨給某公司，某公司再賣貨給門里公司的虛假交易，均開具增值稅專用發(fā)票。羅某為逃避喜地公司當期應(yīng)繳稅款，讓英愛公司為其開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣。經(jīng)查，門里公司未向稅務(wù)機關(guān)進行抵扣。
法院終審判決認為，本案中不存在經(jīng)營行為，即不存在納稅的事實基礎(chǔ)，故不會造成國家稅款的實際損失。喜地公司為某公司開具專票是為了向某公司變相融資，且羅某讓英愛公司為其開具專票，是為抵扣變相融資而產(chǎn)生的銷項稅， 羅某主觀上不具騙取國家稅款目的，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（二）以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票，進而逃避繳納消費稅的行為定性
我國目前共有18種稅（不含已取消的營業(yè)稅），按稅收額計算，主要稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、個人所得稅等。如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件涵括以騙取國家稅款為目的，但國家稅款是否僅限于因抵扣而騙取的增值稅，是否還可以包括因虛開而導致?lián)p失的其他稅種，如消費稅等，刑法未作規(guī)定，最高司法機關(guān)出臺的規(guī)范性文件也沒有將騙取的稅款種類限縮解釋為增值稅損失。
《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復函》（法研〔2015〕58 號）曾指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。但該復函只是最高人民法院研究室回復公安部經(jīng)偵局的內(nèi)部文件，且其表述也未排除“客觀上造成其他稅種稅款損失的”，可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
有觀點認為，在變票銷售交易過程中，石油煉化企業(yè)違反《稅收征收管理法》第63條及《發(fā)票管理辦法》第23條的相關(guān)規(guī)定，依法應(yīng)予追繳稅款及滯納金甚至罰款，煉化企業(yè)雖有偷逃消費稅的行為，但并不能因此而認定該類企業(yè)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
關(guān)于司法判例，在個案的處理上存在差異。有的法院直接指出以“變票”方式逃避繳納消費稅的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如浙江省高級人民法院（2018）浙刑終361號《陳某某、徐某某等虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪二審刑事判決書》指出：“刑法規(guī)定和司法解釋均沒有明確要求構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票要以偷逃增值稅為前提，本案中，被告人陳某某、徐某某及其所開設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司通過變票的方式虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃了稅款，原判定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪并無明顯不當。”
也有判決作出不同處理。如楊某某變票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案，在歷經(jīng)三次一審、兩次二審發(fā)回重審后，安徽省亳州市中級人民法院于2020年9月2日作出（2019）皖16刑初27號刑事判決書，認定公訴機關(guān)指控楊某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯誤，予以糾正，判決楊某某構(gòu)成逃稅罪，判處有期徒刑6年（原審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處無期徒刑）。
該判決書在判決理由部分指出：就本案而言，楊某某的“變票”行為有通過虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)，且在虛構(gòu)的交易環(huán)節(jié)中虛假開具增值稅專用發(fā)票并進行抵扣的行為。但楊某某通過“變票”向下游公司虛開增值稅專用發(fā)票并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產(chǎn)燃料油公司“轉(zhuǎn)變”為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、虛開增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終實現(xiàn)逃避繳納消費稅的手段。下游公司從楊某某公司取得的虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發(fā)票整個流轉(zhuǎn)線條上不存在增值稅被騙的結(jié)果，即國家稅款實質(zhì)上沒有被騙取。
因此，楊某某雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
四、本文的觀點
根據(jù)刑法第 205 條和相關(guān)司法解釋規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，以及當前司法實務(wù)觀點、判例，本文認為，審查認定A公司以“變票”方式逃避繳納消費稅的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，客觀方面應(yīng)當重點審查以下內(nèi)容：
第一，行為人是否實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。包括在沒有真實交易活動或真實交易與票面內(nèi)容不符的情況下，為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種。從這一方面來說，A公司與其他公司共謀，對增值稅專用發(fā)票進行變票處理，實施了為他人虛開、讓他人為自己虛開的行為，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為特征。
第二，犯罪對象是否是可以用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票。即本罪的構(gòu)成不僅要求行為人實施增值稅專用發(fā)票之虛開行為，還要求其虛開出的增值稅專用發(fā)票在客觀上是能夠?qū)崿F(xiàn)稅款抵扣之目的。所謂“稅款抵扣”，是指增值稅納稅義務(wù)人抵扣增值稅進項稅額的行為。能夠被用于“稅款抵扣”的發(fā)票，除增值稅專用發(fā)票以外，還有運輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等其他特定發(fā)票。而“當納稅人購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)不是用于增值稅應(yīng)稅項目，而是用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣”，即此時的增值稅專用發(fā)票項目阻卻犯罪。
本案中，A公司為他人虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，開具的發(fā)票可以用于扣抵稅款，從這一方面來說，A公司的行為可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第三，行為人是否用虛開的增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣，騙取國家稅款。實務(wù)中，納稅義務(wù)人購進貨物又售出的，會相應(yīng)地分別開具進項發(fā)票和銷項發(fā)票，兩項發(fā)票均會有對應(yīng)的稅額，正常情況下，納稅義務(wù)人抵扣稅款前要先認證進項票，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證可以申報抵扣的，才能在納稅周期從當期銷項稅額中抵扣掉當期進項稅額，余額即為當期應(yīng)納稅額。
而以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票的，如果行為人在變票的同時，將消費稅額虛增到變票后的增值稅專用發(fā)票稅額內(nèi)，之后又在增值稅稅款抵扣時一并予以抵扣的，這種偷逃消費稅的行為，騙取了國家稅款，可以認定該行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的該要件內(nèi)容。如果行為人并未將消費稅額虛增到變票后的增值稅專用發(fā)票稅額內(nèi)，只是未申報應(yīng)繳納的消費稅，則無法認定行為人以稅款抵扣形式騙取國家稅款，其行為不符合該要件內(nèi)容。
據(jù)此，A公司與其他公司共謀，將“原油”“瀝青”增值稅專用發(fā)票違法變更為“燃料油”增值稅專用發(fā)票，造成消費稅流失數(shù)額特別巨大的后果。如果A 公司為他人虛開、讓他人為自己虛開的增值稅專用發(fā)票中虛增了應(yīng)當繳納的消費稅，A公司或者接受其虛開的公司將燃料油銷售給下游公司時，折抵了虛開的增值稅專用發(fā)票進項，由于其中包括虛增的消費稅，A公司以這種方式偷逃消費稅的行為，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。
如果A公司與其他公司合謀，只是變更增值稅專用發(fā)票品名虛開，由銷項化工原料直接轉(zhuǎn)為進項汽油的增值稅專用發(fā)票，稅額不變，這種行為實際是一種向稅務(wù)機關(guān)進行虛假納稅申報的違法行為，不足以認定其利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取了國家稅款，其行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。
但A公司與其他公司合謀，采取變票虛開增值稅專用發(fā)票的方式，使得國家應(yīng)征的消費稅款未能實現(xiàn)，屬于《稅收征收管理法》第63條第1款規(guī)定的偷稅行為，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)根據(jù)刑法第201條第1款規(guī)定，以逃稅罪依法追究相應(yīng)刑事責任。
綜上，對以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的認定，聚焦點不應(yīng)放在何種稅款遭受損失方面，而應(yīng)將具有騙取國家稅款的目的，并利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能實施騙取行為視為關(guān)鍵。而如果行為人只是利用增值稅專用發(fā)票的票證功能隱瞞生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，進行虛假的消費稅納稅申報，使得國家應(yīng)征的消費稅稅款未能實現(xiàn)，即行為人虛開增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終達到逃避繳納消費稅目的的手段，則不宜認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
注釋：
［1］消費稅屬于價內(nèi)稅，消費稅稅款雖然最終也是消費者承擔，但是只在應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)繳納，在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)，價款中已經(jīng)包含消費稅。
［2］因為變票需要過票公司配合，額外要支付一定比例的過票費用，且各環(huán)節(jié)也繳納增值稅。如為了抵扣稅款騙取增值稅，其可以通過其他成本更小和更便捷的方式，如直接購買增值稅專用發(fā)票進行抵扣。
［3］ 1995年設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪時，1979年刑法第121條已規(guī)定有偷稅罪，該條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且可以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！?/span>
［4］ 1996 年制定的《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》基本堅持這種行為犯的立場。如規(guī)定，進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，也屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。
［5］如2004 年全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會提出，實踐中虛開增值稅專用發(fā)票的幾種行為，如為虛增營業(yè)額相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的，或為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物銷售環(huán)節(jié)而虛開但未造成國家稅款流失的，不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。又如《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復函》（法研〔2015〕58號）明確：“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應(yīng)原則?！?/span>
［6］ 理論界也贊同這種觀點。如陳興良教授認為，成立虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具備騙取稅款的特定犯罪目的。參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究》，《法商研究》2004年第3期。張明楷教授持抽象危險犯的觀點，認為司法機關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。參見張明楷：《刑法學》，法律出版社2016年版，第816頁。就具體案件的處理而言，兩種觀點不會產(chǎn)生差異。
［7］小規(guī)模納稅人是指年銷售額未超過國家規(guī)定標準的增值稅納稅人，銷售貨物只能開具普通發(fā)票，取得的增值稅專用發(fā)票也不能抵扣進項，只能用作成本沖減所得稅應(yīng)稅金額。
［8］最高人民法院刑事裁定書，（2016）最高法刑核第51732773號。
［9］北京市高級人民法院刑事判決書，（2016）京刑終第157號。
［10］中國注冊會計師協(xié)會：《稅法》，中國財經(jīng)出版?zhèn)髅郊瘓F、中國財政經(jīng)濟出版社 2018 年版，第 68 頁。
［11］根據(jù)刑法第 201 條及稅收征收管理法的規(guī)定，任何逃稅案件未經(jīng)稅務(wù)行政機關(guān)處理的，不得進入刑事司法程序。對逃稅案件，應(yīng)先啟動行政執(zhí)法程序，讓有權(quán)的稅務(wù)機關(guān)查實造成稅款損失的主體、數(shù)額并作出行政處罰決定，只有在稅務(wù)機關(guān)下達追繳通知后不補繳應(yīng)納稅款才追究刑事責任，但是 5 年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或被稅務(wù)機關(guān)兩次以上行政處罰的除外。
*本文刊登于《中國檢察官》雜志2021年5月（經(jīng)典案例版）
作者：趙景川 最高人民檢察院第十檢察廳主辦檢察官、三級高級檢察官
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