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中國稅務(wù)報

 

 

　　7月16日，國家發(fā)改委、最高人民法院、國家稅務(wù)總局等13個部門聯(lián)合發(fā)布《加快完善市場主體退出制度改革方案》（以下簡稱《方案》）。《方案》信息量很大，其中“分步推進建立自然人破產(chǎn)制度”備受關(guān)注。具體內(nèi)容包括：研究建立個人破產(chǎn)制度，重點解決企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)生的自然人連帶責(zé)任擔(dān)保債務(wù)問題；明確自然人因擔(dān)保等原因而承擔(dān)與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的負債可依法合理免責(zé)；逐步推進建立自然人符合條件的消費負債可依法合理免責(zé)，最終建立全面的個人破產(chǎn)制度。這意味著，個人破產(chǎn)制度已經(jīng)從“要不要搞”的理念層面問題，轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;如何去搞”的技術(shù)層面問題。

　　

 

如何界定個人破產(chǎn)制度中的“個人”

　　

　　在我國的法律體系中，“個人”一詞如無特別說明，一般等同于“自然人”。但在稅法上，情況并非完全如此。例如，在增值稅領(lǐng)域，“個人”指個體工商戶和其他個人，而“其他個人”才等同于“自然人”；再如，在所得稅領(lǐng)域，“個人獨資企業(yè)”“合伙企業(yè)”“個體工商戶”等非法人性質(zhì)的納稅主體，雖然名字叫作“企業(yè)”“工商戶”，但所得稅納稅義務(wù)為個人所得稅而非企業(yè)所得稅。此次出臺的《方案》中，“個人”與“自然人”交替出現(xiàn)，似乎是在混同使用。那么，我國未來的個人破產(chǎn)制度中，“個人”內(nèi)涵究竟應(yīng)當如何？

　　

　　據(jù)破產(chǎn)法學(xué)者介紹，破產(chǎn)制度最早是從自然人破產(chǎn)發(fā)展而來，對自然人的破產(chǎn)能力通常是在狹義上理解，即僅指自然人個人的破產(chǎn)能力，但也可在廣義上理解，包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的破產(chǎn)能力。由此可見，“個人破產(chǎn)制度”中的“個人”，本來就有狹義和廣義兩種理解。結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法來看，其適用對象為“企業(yè)法人”，而對于企業(yè)法人以外的組織的清算，屬于破產(chǎn)清算的，參照適用企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的程序。在個人破產(chǎn)制度尚未建立、特殊市場主體退出機制不健全的情況下，企業(yè)法人以外的組織暫時“參照”企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，是不得已的安排。企業(yè)法人以外的組織，又可分為法人組織和非法人組織。在未來的個人破產(chǎn)制度設(shè)計中，建議采用廣義理解，將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、個體工商戶等不具有法人資格的市場主體納入適用范圍，而對于非營利法人、農(nóng)民專業(yè)合作社等確實不適合納入個人破產(chǎn)制度的特殊法人主體，通過修改和完善企業(yè)破產(chǎn)法的方式，納入企業(yè)破產(chǎn)法的適用范圍。這種安排也有利于破產(chǎn)法與稅法之間的銜接順暢和法律體系的內(nèi)部協(xié)調(diào)。

　　

 

個人破產(chǎn)是否意味著“逃債”與“逃稅”

　　

　　如果根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收也是一種債務(wù)，是納稅人對于國家的“公債”。個人破產(chǎn)制度往往伴隨著對個人負債的依法合理免責(zé)，有人因此擔(dān)心，個人破產(chǎn)會不會淪為逃廢債和逃稅的工具。筆者認為，這種擔(dān)心很正常，但通過防范和應(yīng)對措施的構(gòu)建和完善，是可以最大限度避免的。

　　

　　關(guān)于逃廢債的顧慮。事實上，個人破產(chǎn)制度非但不是逃廢債工具，反而有利于打擊逃廢債。首先，自美國聯(lián)邦最高法院在一個案件中提出“誠實而不幸的債務(wù)人”（honest but unfortuate debtor）這一經(jīng)典表述之后，經(jīng)過各國的實踐和發(fā)展，個人破產(chǎn)制度適用于救助“誠實而不幸的債務(wù)人”成為共識；其次，個人破產(chǎn)制度的主要功能在于債務(wù)人公平清理債權(quán)債務(wù)，防止個別清償、偏頗清償、暴力清償，并使得債務(wù)人有條件地甩掉歷史包袱，謀求東山再起；再次，個人破產(chǎn)應(yīng)采取許可免責(zé)而非當然免責(zé)制度，對于濫用個人破產(chǎn)制度的欺詐性債務(wù)人，不允許其適用破產(chǎn)免責(zé)規(guī)則，并且要加大懲戒力度，包括完善并激活刑法上的虛假破產(chǎn)罪；最后，與企業(yè)破產(chǎn)法原理相同，債務(wù)人為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為無效，管理人對相關(guān)財產(chǎn)有權(quán)并且應(yīng)當予以追回。目前，浙江省臺州市中級人民法院出臺的、具有個人破產(chǎn)制度試點和雛形性質(zhì)的《執(zhí)行程序轉(zhuǎn)個人債務(wù)清理程序?qū)徖硪?guī)程（暫行）》規(guī)定，因賭博、揮霍消費等不良負債、欺詐等規(guī)避執(zhí)行等不誠信行為的，不能適用該規(guī)程，對債務(wù)人在債務(wù)清理期間逃避債務(wù)清理的行為，加大民事制裁和刑事追究力度，從而防止債務(wù)人借債務(wù)清理程序逃避債務(wù)。

　　

　　關(guān)于逃稅的顧慮。從世界主要國家的通行做法來看，個人破產(chǎn)中的欠稅多不在免責(zé)或者完全免責(zé)范圍。例如，根據(jù)日本破產(chǎn)法的規(guī)定，租稅請求權(quán)和罰金請求權(quán)屬于非免責(zé)債權(quán)類型；根據(jù)美國破產(chǎn)法的規(guī)定，3年以下的所得稅、1年以下的財產(chǎn)稅及政府罰金不被免責(zé)。在我國個人破產(chǎn)制度的設(shè)計中，如果采用日本做法，則完全不存在借助個人破產(chǎn)程序逃稅的問題。即使采用美國做法，借助破產(chǎn)逃稅的風(fēng)險也在可控范圍，原因主要有二：第一，我國個人所得稅主要采用扣繳制度，對于未履行扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人，除了行政處罰之外，可以責(zé)令補扣。對于其他自主申報的情況而言，如果構(gòu)成逃稅，應(yīng)不在免責(zé)之列，可以無限期追征；如果不構(gòu)成逃稅，而是正常申報欠稅的話，該納稅人應(yīng)視為誠實而不幸的債務(wù)人，給予必要減免也屬正當。第二，我國個人的財產(chǎn)稅主要是房產(chǎn)稅，目前對于自住住房本就免征房產(chǎn)稅，對經(jīng)營性房產(chǎn)未申報繳納房產(chǎn)稅的情況而言，筆者認為，該納稅人不應(yīng)被視為“誠實而不幸”的債務(wù)人，從而不能適用免責(zé)規(guī)則。

　　

 

稅收政策可以為個人破產(chǎn)制度提供哪些支持

　　

　　個人破產(chǎn)制度的順利實施，與社會信用體系建設(shè)密切相關(guān)。例如，如何界定不幸破產(chǎn)的債務(wù)人是否“誠實”？不同的監(jiān)管部門都有各自的判斷口徑，都可以為法院提供重要參考。就稅務(wù)部門而言，需要構(gòu)建針對個人的納稅信用評價體系。我國自2019年1月1日起全面實施的新個人所得稅法，引進了匯算清繳制度和專項附加扣除制度，這些新制度都建立在對納稅人誠信推定的基礎(chǔ)上。如果在個人所得稅自行申報、匯算清繳、專項附加扣除和享受稅收優(yōu)惠等過程中存在嚴重違法失信行為，就不應(yīng)該被視為“誠實”的債務(wù)人，進而不適用個人破產(chǎn)免責(zé)制度。近日，國家發(fā)改委會同國家稅務(wù)總局研究起草了《關(guān)于加強個人所得稅納稅信用建設(shè)的通知（征求意見稿）》，對于建立個人所得稅納稅信用管理機制、完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒機制、建立異議解決和失信修復(fù)機制等都做了比較前瞻性的規(guī)定，如果能與個人破產(chǎn)制度協(xié)同推進、相互吸收對方元素，無論對于納稅信用制度建設(shè)還是個人破產(chǎn)制度建設(shè)，都可達到事半功倍的效果。

　　

　　另外，根據(jù)我國社會現(xiàn)狀，個人破產(chǎn)制度應(yīng)當為債務(wù)人設(shè)置合理的良好品行期（比如5年~7年），在此期間為債務(wù)人保留必要的生計費用，債務(wù)人必要生計費用之外的收入用來持續(xù)清償債務(wù)。我國新個人所得稅法規(guī)定的每月5000元、每年6萬元的基本減除費用標準，其實就是一種概算性質(zhì)的必要生計費用。如果我國個人破產(chǎn)制度設(shè)置了良好品行期，那么在此期間內(nèi)，個人所得稅法可以提供必要的稅收支持性政策。建議在現(xiàn)行基本減除費用、專項扣除和專項附加扣除的基礎(chǔ)上，增加“個人破產(chǎn)持續(xù)償債”專項附加扣除項目。具體扣除標準方面，可以實行定額扣除，也可以按照法院批準的持續(xù)清償方案據(jù)實扣除。

 

作者：徐戰(zhàn)成，國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師、中國人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心研究員

來源：中國稅務(wù)報