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中國稅務(wù)報 

　

 

　　日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第64號），一舉解決了業(yè)界關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅處理的爭議。64號公告對于符合條件的永續(xù)債，給予了企業(yè)自主選擇權(quán)，即企業(yè)既可以選擇按股息紅利適用居民企業(yè)之間的免稅規(guī)定，又可以選擇按債券利息在支出方稅前扣除。收取資金方和支出資金方的處理必須保持一致，這樣既不產(chǎn)生稅源流失，也不會導(dǎo)致重復(fù)征稅。下面通過一個案例來分析。

 

案例

　　A公司購買了一筆B公司發(fā)行的永續(xù)債，按季取得固定利率（票面利率）利息，未規(guī)定到期時間，但B公司可以在10年后贖回該永續(xù)債。B公司按年召開股東大會，A公司列席股東大會，但不參與投票決議，也不派出董事、監(jiān)事、高級管理人員等。賬務(wù)處理上，B公司將永續(xù)債利息支出列入財務(wù)費用，A公司將永續(xù)債利息收入沖減財務(wù)費用。

　　

　　A公司對B公司的凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，如果B公司需要清算，優(yōu)先償還經(jīng)營債務(wù)，然后償還永續(xù)債，最后向股東分配剩余財產(chǎn)。

　　

　　稅務(wù)局對A進行檢查時發(fā)現(xiàn)，A公司將取得的利息計入賬面收入繳納企業(yè)所得稅，但未繳納過增值稅，因此要求A公司補繳增值稅。A公司認為永續(xù)債屬于權(quán)益性工具，取得的利息不應(yīng)該繳納增值稅。

 

關(guān)鍵點1：A公司能否自主選擇稅務(wù)處理方式？

 

　　按64號公告的規(guī)定，可以自主選擇稅務(wù)處理方式的永續(xù)債需至少滿足以下任意五個條件：

　　

　?。ㄒ唬┍煌顿Y企業(yè)對該項投資具有還本義務(wù)；

　　

　?。ǘ┯忻鞔_約定的利率和付息頻率；

　　

　　（三）有一定的投資期限；

　　

　　（四）投資方對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；

　　

　　（五）投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動；

　　

　　（六）被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回；

　　

　?。ㄆ撸┍煌顿Y企業(yè)將該項投資計入負債；

　　

　?。ò耍┰擁椡顿Y不承擔(dān)被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營風(fēng)險；

　　

　?。ň牛┰擁椡顿Y的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

　　

　　▲分析：本例中被投資企業(yè)沒有還本義務(wù)，不滿足第一條；有明確的利率和付息頻率，滿足第二條；沒有投資期限，不滿足第三條；對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，滿足第四條；A公司不參與投票決議，不派駐人員，滿足第五條；被投資企業(yè)10年后可贖回，滿足第六條；B公司賬面是否計入負債未列明（雖然賬務(wù)處理計入財務(wù)費用，但不確定是在權(quán)益工具還是債務(wù)工具列示）；投資是否承擔(dān)與股東同等經(jīng)營風(fēng)險未列明；永續(xù)債清償順序優(yōu)于股權(quán)，滿足第九條。

　　

　　▲結(jié)論：本例剛好滿足五項條件，即擁有自主選擇權(quán)，A公司可以選擇按利息處理，也可以選擇按股息處理，但A公司的處理方式必須與B公司保持一致。

　　

　　由于B公司將利息支出計入了財務(wù)費用，因此，雖然本例中的永續(xù)債可以自主選擇稅務(wù)處理方式，但由于B公司選擇了按債券利息列支，A公司只能選擇同樣的稅務(wù)處理方式。

　　

關(guān)鍵點2：A公司取得的收益是否要交增值稅？

　　

　　▲分析：64號公告只規(guī)定了永續(xù)債的所得稅處理的問題，未規(guī)定增值稅處理，但筆者認為其明確了永續(xù)債可以作為債券利息或股息紅利適用所得稅政策，不僅僅是規(guī)定了征免問題，更是明確了永續(xù)債的兩種性質(zhì)，那么增值稅也應(yīng)當同樣適用債券利息或股息紅利的政策，且從稅種的一致性來看，增值稅目前沒有相關(guān)政策，實踐中也傾向于與所得稅處理保持一致。

　　

　　▲結(jié)論：A公司應(yīng)當繳納利息收入增值稅。

　　

關(guān)鍵點3：A公司與B公司協(xié)商一致，能否變更稅務(wù)處理方式？

　　

　　64號公告規(guī)定，發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)對每一永續(xù)債產(chǎn)品的稅收處理方法一經(jīng)確定，不得變更。

　　

　　本例中，當A公司被稅務(wù)局要求繳納增值稅后，不能因為選擇債券利息處理導(dǎo)致增值稅稅負增加6%（利息增值稅不能抵扣），就選擇更改處理方法。即使與B公司達成一致，B公司不在稅前扣除，也不可以更改。

　　

關(guān)鍵點4：選擇哪種方式對雙方更為有利？

　　

　　第一，實踐中，存在向關(guān)聯(lián)方發(fā)行永續(xù)債的情況，假設(shè)發(fā)債雙方的所得稅稅率一致，選擇適用股息紅利稅務(wù)處理，由于無需繳納增值稅，所得稅稅負平移，因此稅負更輕，且此時企業(yè)以權(quán)益工具入賬，對于減輕報表的資產(chǎn)負債率也更為有利。

　　

　　第二，如果收取利息方享受了高新技術(shù)企業(yè)或西部大開發(fā)優(yōu)惠，則增加的增值稅稅負小于減少的所得稅稅負，采取債券利息方式處理更為有利；如果支付利息方享受了高新技術(shù)企業(yè)或西部大開發(fā)優(yōu)惠，則采取股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第三，如果收取利息方享受了小微企業(yè)優(yōu)惠，如果應(yīng)納稅所得額在100萬以下，則采取債券利息方式處理更為有利；如果應(yīng)納稅所得額在100萬以上，則采取股息紅利方式處理更為有利。如果支付利息方享受了小微企業(yè)優(yōu)惠，則采取股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第四，考慮到虧損影響的情況，如果收取利息方長期虧損，則選擇債券利息方式處理更為有利；如果支付利息方長期虧損，而收取利息方盈利，則可能選擇股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第五，如果其中一方是非居民企業(yè)、個人或合伙企業(yè)，由于不能享受股息紅利免稅政策，此時選擇債券利息方式往往更為有利（合伙企業(yè)需根據(jù)具體適用的稅率分析）。

　　

　　此外，享受企業(yè)所得稅三免三減半等其它方式的優(yōu)惠，也會影響到稅務(wù)處理方式的選擇。因此，考慮采用哪種方式，要從整個永續(xù)債存續(xù)期間考慮，且選擇不同處理方式對于報表的影響也未納入上述考慮。

 

 

 

作者：劉文怡，注冊會計師，稅務(wù)師，任職于藍光集團。