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中國稅務報  2019年5月10日

梁紅星

核心提示

如何充分享受到東道國承諾的稅收優(yōu)惠政策，是中國“走出去”企業(yè)重點關注的重要稅務事項。從實踐看，“走出去”企業(yè)在投資意向談判階段和簽約博弈階段，就要抓住關鍵點，盡可能提前作出保障性安排，確保境外稅收優(yōu)惠落袋。

制定稅收優(yōu)惠政策，成為越來越多國家吸引外資的重要舉措。實踐表明，諸多中國“走出去”企業(yè)在享受東道國稅收優(yōu)惠上，走過彎路，受過損失。根據(jù)多年實操經驗，筆者建議中國企業(yè)注重做好以下方面的操作，最大程度地保障白紙黑字上的稅收優(yōu)惠落到實處。

關鍵點一：獲取權威法定機構的免稅批文

■典型案例

某中資企業(yè)到東南亞某國承建水電站項目，與該國水電局（業(yè)主）簽約時達成了免稅條款。中資企業(yè)認為“合同在手，免稅無憂”，沒有爭取獲得該國財政部門的免稅函。幾年過去了，該國因財政緊張，便以整頓稅收秩序、加強征管為由，對所有外資企業(yè)進行稽查補稅。該國基層稅務稽查人員認定，雖有合同免稅條款，但是沒有財政部門的免稅函，仍屬程序不符，效力不夠，最終決定對該企業(yè)以前年度追溯補稅。合同中的免稅條款，終成一紙空文。

■分析建議

對于很多境外投資項目，中資企業(yè)是跟東道國的相關政府部門（如能源部、水電局等）或國有企業(yè)談簽合同，并在合同中約定了相應的稅收優(yōu)惠。中資企業(yè)自然而然地認為，所簽合同的稅收優(yōu)惠條款具有合法性和有效性。需要注意的是，從法律效力上看，東道國的稅法制定和執(zhí)行部門，可以否定或不予認可民事合同中的稅收優(yōu)惠條款。尤其在一些政局不穩(wěn)定，立法、司法、執(zhí)法相對分離，稅制不健全的發(fā)展中國家，獲得最高法律程序上（國會或議會）稅收優(yōu)惠審核批準，才能最大程度地保障稅收優(yōu)惠的確定性。

因此，中資企業(yè)（一般是乙方承建方）在與東道國相關政府部門或國有企業(yè)（一般是甲方業(yè)主）談簽合同時，建議在合同中明確約定：甲方（業(yè)主）有義務幫助乙方（中資企業(yè)）向政府相關部門（如財政部）申請，在一定期限內獲取合同約定的稅收優(yōu)惠批文。合同談簽后，中資企業(yè)要及時跟進，催促業(yè)主積極推進，履行合同義務，并進一步與東道國的財政部，甚至國會（或議會）溝通協(xié)調，及時獲取免稅函或免稅的總理令，或者國會批準通過的免稅議案，以保障稅收優(yōu)惠條款得以有效落實。

 

關鍵點二：預留稅收政策變化的保障條款

■典型案例

某中資施工企業(yè)投資卡塔爾某工程項目，在與該國業(yè)主簽訂合同時，因當時卡塔爾不征收增值稅，就沒有對未來新開征稅種進行預判和預留約定。2018年下半年，卡塔爾進行了稅改，自2019年1月1日起開征增值稅，稅率為5%，由業(yè)主支付工程款項時直接代扣代繳。該業(yè)主以合同中沒有預先約定條款為由，不愿調價或補償乙方（中資企業(yè)）相關稅負。中資企業(yè)與業(yè)主協(xié)商無果，只得背負起新增稅種的稅負，也直接影響到企業(yè)現(xiàn)金流。

■分析建議

中國“走出去”企業(yè)在談判初期，對合同中稅收優(yōu)惠條款的闡述應專業(yè)且具體。需要特別提醒是，中資企業(yè)的投資項目時間往往較長，東道國的稅制和征稅方式很有可能在此期間發(fā)生變動。因此，對合同條款要有預判，預留稅收變化的保障條款，將東道國現(xiàn)有稅種和征收方式做一個定性的歸類預設很有必要，即便以后東道國稅制或征稅方式有變，還可以保障相同屬性和實質類似的稅種，延續(xù)享受簽約時的稅收優(yōu)惠待遇。

比如，中資企業(yè)與越南業(yè)主合同的參考表述為：與甲方（越南業(yè)主）就本合同適用于越南財政部、其行政區(qū)或地方當局對本合同所述的承建項目涉及征收的所有稅收，不論其征收方式，將給予免稅。本合同適用的越南現(xiàn)行稅種是：利潤稅，利潤匯出稅，增值稅，關稅，個人所得稅。本合同也適用于本合同簽訂之日后越南政府征收的屬于增加或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實質相似的稅收。甲方（越南業(yè)主）應將越南稅法所作出的重要變動及時通知乙方（中資企業(yè)）。

 

關鍵點三：爭取整體項目的稅收優(yōu)惠

■典型案例

某中資企業(yè)在西非某國總承包開發(fā)一個礦區(qū)，獲得了免稅20年的特殊優(yōu)惠，是該國議會以法案形式特別審核通過的。但后因情況有變，該中資企業(yè)準備將該國的采礦權和相關股權轉讓給中國第三方企業(yè)，并簽約了很多中國分包商和東道國當?shù)毓?。那么，這一特批的免稅優(yōu)惠能否由未來的股權受讓方（第三方中資企業(yè)）直接享受？其簽約的上下游分包商、供應商能否同樣享受？最終的答復是不可以，從而影響了該中資企業(yè)的股權轉讓合同以及分包合同的簽訂價格和條件。

■分析建議

中國“走出去”企業(yè)如果在東道國承建大型的整體項目，如開發(fā)一個特殊經濟園區(qū)或一個資源礦區(qū)，整個項目將涉及很多上下游參建單位，那么，企業(yè)在與東道國政府申請稅收優(yōu)惠時，不僅要力爭本企業(yè)（總承包方）的稅收優(yōu)惠，而且要力爭整個項目的稅收優(yōu)惠，要把與本企業(yè)相關的上下游供應商、分包商的稅收優(yōu)惠都涵蓋進去。因為若上下游企業(yè)不能享受相關稅收優(yōu)惠，稅負仍會以合同含稅價的方式轉嫁給總承包方，最終影響到總承包方的總體稅負。

在這種情況下，建議中資企業(yè)以不可分割的一個整體項目申請最優(yōu)的稅收優(yōu)惠（包括免稅），而不僅申請本企業(yè)（總承包方）的稅收優(yōu)惠。當總承包商將來需要轉讓股權給第三方或準備退出該項目時，原先與東道國相關政府部門或業(yè)主談定的稅收優(yōu)惠或免稅批文，才能得到最大限度的保障和承繼。

 

關鍵點四：提前約定稅收損失賠償責任

■典型案例

在境外投資項目談判初期，某中資企業(yè)市場和商務人員在與業(yè)主談判時，更多地關注商務要點、后續(xù)項目與業(yè)主的合作等，對專門的稅收優(yōu)惠違約的調價和補償條款重視不夠，未能單獨明確約定。當東道國基層稅務部門因故不理稅收優(yōu)惠合同、強行征稅后，這家企業(yè)陷入了與業(yè)主的無果談判，對于違約賠償?shù)呢熑?，業(yè)主推諉拖延，最終不了了之，相關稅收損失只能由中資企業(yè)承擔。

■分析建議

中資企業(yè)（乙方）要特別重視在合同中專門約定稅收優(yōu)惠違約責任條款，要對業(yè)主（甲方）有詳細和明確的調價及賠償責任約定。這也是中資企業(yè)重要且可行的法律救濟措施。將來，當東道國稅務部門就合同約定的稅收優(yōu)惠進行征稅或補稅時，對于相應增加的稅負，中資企業(yè)有權要求業(yè)主進行價格調增或者給予相應的補償。

特別是在中方融資貸款的方式下，最好能夠約定從融資劃款的源頭直接扣留相應的款項，以強有力地保障中資企業(yè)的稅收利益。即便與業(yè)主有糾紛再談判，甚至提起訴訟，有此合同依據(jù)，也能促使業(yè)主與東道國財稅部門進行溝通、協(xié)商，保障已簽訂稅收優(yōu)惠條款在投資經營過程中得到真正落實。

 （作者系資深國際稅實務專家，北京稅海之星稅務咨詢有限公司創(chuàng)始人）