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中華人民共和國(guó)最高人民法院
行政裁定書(shū)
（2018）最高法行申209號(hào)
再審申請(qǐng)人（一審原告、二審上訴人）：陳建偉，男，1973年9月8日出生，漢族，住福建省莆田市湄洲灣北岸經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)山亭鄉(xiāng)文甲村文***號(hào)。
委托訴訟代理人：胡建鋒，男，1971年11月7日出生，漢族，住福建省莆田市城廂區(qū)后山西路**號(hào)*幢***室，系陳建偉之兄。
委托訴訟代理人：林碧欽，女，1966年3月26日出生，漢族，住福建省仙游縣鯉城街道解放東路***號(hào)，系陳建偉之嫂。
被申請(qǐng)人（一審被告、二審被上訴人）：莆田市地方稅務(wù)局稽查局。住所地：福建省莆田市城廂區(qū)荔城中大道****號(hào)。
法定代表人：楊志捷，局長(zhǎng)。
委托訴訟代理人：黃艷玲，福建壺蘭律師事務(wù)所律師。
被申請(qǐng)人（一審被告、二審被上訴人）：福建省地方稅務(wù)局。住所地：福建省福州市銅盤路**號(hào)。
法定代表人：趙靜，局長(zhǎng)。
委托訴訟代理人：周海彬，該局公職律師。
委托訴訟代理人：廖生營(yíng)，福建凱峰律師事務(wù)所律師。
再審申請(qǐng)人陳建偉訴被申請(qǐng)人莆田市地方稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱莆田市地稅稽查局）、福建省地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱福建省地稅局）稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議一案，福建省莆田市中級(jí)人民法院作出（2015）莆行初字第296號(hào)行政判決，一、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地方稅務(wù)局和莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求；二、駁回陳建偉要求撤銷福建省地稅局閩地稅復(fù)決字〔2015〕4號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求。陳建偉不服提起上訴后，福建省高級(jí)人民法院作出（2016）閩行終896號(hào)行政判決，一、維持莆田市中級(jí)人民法院（2015)莆行初字第296號(hào)行政判決第二項(xiàng);二、撤銷莆田市中級(jí)人民法院（2015）莆行初字第296號(hào)行政判決第一項(xiàng)；三、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求。陳建偉仍不服，在法定期限內(nèi)向本院申請(qǐng)?jiān)賹彙?/span>本院依法組成合議庭對(duì)本案進(jìn)行了審查，現(xiàn)已審查終結(jié)。
2015年4月30日，莆田市地稅稽查局作出莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱被訴稅務(wù)處理決定），主要內(nèi)容如下：
2013年初，福建省鑫隆古典工藝博覽城建設(shè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱鑫隆公司）因項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)需要，與陳建偉和案外人林碧欽（另案處理）達(dá)成協(xié)議，以鑫隆公司部分房產(chǎn)作為抵押向陳建偉和林碧欽合計(jì)借款6000萬(wàn)元，月息5%，利息按月支付，期限一年。2013年3月20日，陳建偉、林碧欽與鑫隆公司簽訂合同時(shí)，發(fā)現(xiàn)鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面積合計(jì)10008.73平方米，兩人只同意借給鑫隆公司5500萬(wàn)元，雙方簽訂總價(jià)為5500萬(wàn)元的商品房買賣合同，并到仙游縣房地產(chǎn)管理中心備案登記。同日，鑫隆公司將多余的500萬(wàn)元匯還給林碧欽。2014年1月17日，林碧欽因資金周轉(zhuǎn)需要從鑫隆公司抽回300萬(wàn)元。2014年3月19日即一年放貸期滿，林碧欽、陳建偉和鑫隆公司通過(guò)泉州仲裁委員會(huì)仲裁解除上述商品房買賣合同，鑫隆公司各匯還給林碧欽、陳建偉2600萬(wàn)元，共計(jì)5200萬(wàn)元。2013年3月20日至2014年3月19日，陳建偉累計(jì)取得利息收入2140.5萬(wàn)元（其中，2013年度為1350萬(wàn)元，2014年度為790.5萬(wàn)元）。陳建偉2013年度和2014年度取得利息收入未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加。決定由陳建偉補(bǔ)繳納：1.營(yíng)業(yè)稅1070250元；2.個(gè)人所得稅4281000元；3.城市維護(hù)建設(shè)稅53512.5元；4.教育費(fèi)附加32107.5元；5.地方教育費(fèi)附加21405元；6.加收滯納金171781.71元。以上共計(jì)人民幣5630056.71元。
一、二審法院經(jīng)審理查明以下案件事實(shí)：
陳建偉系案外人林碧欽丈夫之弟。2013年3月20日，陳建偉和林碧欽與鑫隆公司簽訂一份《商品房買賣合同》，約定：1.陳建偉和案外人林碧欽共同向鑫隆公司購(gòu)買位于仙游縣榜頭鎮(zhèn)泉山村中國(guó)古典工藝博覽城2號(hào)樓2－3層85坎商鋪，建筑面積10008.73平方米，每平方米5500元，合同總價(jià)款人民幣5500萬(wàn)元。2.分期付款。2013年3月31日前支付全部購(gòu)房款的18.2%計(jì)人民幣1000萬(wàn)元，2013年6月30日前支付全部購(gòu)房款的31.8%計(jì)人民幣1750萬(wàn)元，2013年12月31日前支付全部購(gòu)房款的50%計(jì)人民幣2750萬(wàn)元。3.違約責(zé)任。出賣人應(yīng)在2013年12月30日前將符合合同約定的商品房交付給買受人，出賣人逾期交房不超過(guò)30日，出賣人按日向買受人支付已付款萬(wàn)分之0.5的違約金；超過(guò)30日，買受人有權(quán)解除合同，解除合同的，出賣人應(yīng)當(dāng)自買受人解除合同書(shū)面通知到達(dá)之日起1日內(nèi)退還全部已付款，并按買受人已付款的20%向買受人支付違約金。繼續(xù)履行合同的,出賣人按實(shí)際逾期的天數(shù)計(jì)算每日向買受人支付已付款的萬(wàn)分之0.6。4.產(chǎn)權(quán)登記。出賣人應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用后60日內(nèi)，向當(dāng)?shù)胤课輽?quán)屬登記部門辦理房屋所有權(quán)初始登記，如因出賣人原因不能在商品房交付使用后90日內(nèi)取得房屋權(quán)屬證書(shū)，買受人退房的，應(yīng)在30日內(nèi)退還已付款并按已付款的20%賠償買受人損失。5.爭(zhēng)議處理。協(xié)商不成依法向人民法院起訴等條款。該《商品房買賣合同》送至仙游縣房地產(chǎn)管理中心備案。之后，鑫隆公司分別向仙游縣住建局、仙游縣工藝產(chǎn)業(yè)園管委會(huì)、仙游縣委、縣政府申請(qǐng)預(yù)售融資方案調(diào)整的報(bào)告。仙游縣委辦〔2013〕5號(hào)會(huì)議紀(jì)要和仙游縣委辦〔2013〕22號(hào)會(huì)議備忘錄同意了鑫隆公司增加20%建筑面積作為融資用途，導(dǎo)致鑫隆公司與陳建偉和案外人林碧欽簽訂的《商品房買賣合同》無(wú)法按合同約定繼續(xù)履行。2014年3月18日，鑫隆公司向泉州仲裁委員會(huì)申請(qǐng)仲裁，2014年3月19日，泉州仲裁委員會(huì)作出〔2014〕泉仲字567號(hào)《調(diào)解書(shū)》，雙方達(dá)成協(xié)議如下：1.解除雙方簽訂的《商品房買賣合同》；2.鑫隆公司應(yīng)于2014年3月21日前返還被申請(qǐng)人林碧欽、陳建偉已付的購(gòu)房款人民幣1000萬(wàn)元。
陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金來(lái)往情況：1.在2013年3月20日雙方簽訂《商品房買賣合同》之前，陳建偉和林碧欽轉(zhuǎn)賬支付給鑫隆公司共計(jì)人民幣6000萬(wàn)元,簽訂合同時(shí)鑫隆公司返還給陳建偉500萬(wàn)元。2.簽訂《商品房買賣合同》之后，陳建偉和林碧欽陸續(xù)收到鑫隆公司轉(zhuǎn)入資金共計(jì)人民幣9328萬(wàn)元，其中陳建偉收回資金人民幣4740.5萬(wàn)元（2013年5月20日275萬(wàn)元、7月5日275萬(wàn)元、9月5日250萬(wàn)元、10月10日25萬(wàn)元、11月5日250萬(wàn)元、12月5日275萬(wàn)元、2014年1月6日275萬(wàn)元、2月11日100萬(wàn)元、13日155.5萬(wàn)元、3月5日260萬(wàn)元、3月19日2600萬(wàn)元），林碧欽收回資金人民幣4587.5萬(wàn)元（2013年3月20日275萬(wàn)元、4月20日275萬(wàn)元、6月20日137.5萬(wàn)元、8月5日250萬(wàn)元、8月8日500萬(wàn)元、10月8日250萬(wàn)元、2014年1月17日300萬(wàn)元、3月19日2600萬(wàn)元），但林碧欽于2013年10月10日又支付給鑫隆公司人民幣500萬(wàn)元。陳建偉和林碧欽收支對(duì)抵以簽訂《商品房買賣合同》時(shí)的本金人民幣5500萬(wàn)元，多出人民幣3328萬(wàn)元。在陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來(lái)中，有銀行網(wǎng)上電子回單、網(wǎng)銀收款記帳憑證的用途和附言欄目中大部分注明“購(gòu)房款”。
2014年6月份，中共莆田市紀(jì)律檢查委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱莆田市紀(jì)委）和福建省莆田市人民檢察院（以下簡(jiǎn)稱莆田市檢察院）接到舉報(bào)，對(duì)陳建偉、林碧欽與鑫隆公司的資金往來(lái)進(jìn)行調(diào)查。陳建偉、林碧欽在莆田市紀(jì)委和莆田市檢察院的談話筆錄中均承認(rèn)“陳建偉和案外人林碧欽共借款人民幣5500萬(wàn)元給鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，雙方簽訂《商品房買賣合同》，一年內(nèi)共收取利息人民幣3328萬(wàn)元。解除《商品房買賣合同》時(shí)陳建偉和林碧欽收回本金共計(jì)人民幣5200萬(wàn)元。涉案借款給鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率轉(zhuǎn)借的”。調(diào)查期間，莆田市紀(jì)委和莆田市檢察院還分別向證人傅森、蔡明輝、林文躍、鄭慶林、王承錦、林新富、陳高美和連天紅公司調(diào)查取證，證人林新富在《借款說(shuō)明》中說(shuō)明陳建偉和案外人林碧欽借給鑫隆公司5500萬(wàn)元。2014年6月4日，鑫隆公司向莆田市紀(jì)委出具《說(shuō)明》,表明與陳建偉、林碧欽之間是以房產(chǎn)抵押的融資借款關(guān)系。2014年6月25日，莆田市紀(jì)委和莆田市檢察院向鑫隆公司負(fù)責(zé)人張雙蘭的哥哥張雙培調(diào)查，張雙培陳述上述關(guān)系是借款關(guān)系而不是購(gòu)買商品房，證言內(nèi)容和情節(jié)與陳建偉、林碧欽在莆田市紀(jì)委和莆田市檢察院的談話筆錄內(nèi)容基本吻合。2014年10月15日，莆田市紀(jì)委向莆田市地方稅務(wù)局發(fā)出莆紀(jì)函〔2014〕11號(hào)《關(guān)于認(rèn)定相關(guān)涉稅問(wèn)題的函》，函告“我委在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)林某于2013年3月至2014年3月，以月息5%向仙游縣某公司放貸人民幣5500萬(wàn)元，共獲利人民幣3328萬(wàn)元，現(xiàn)將相關(guān)線索材料移送你局，請(qǐng)就上述行為應(yīng)否納稅予以認(rèn)定，并及時(shí)反饋”。2014年12月10日，莆田市紀(jì)委又向莆田市地方稅務(wù)局發(fā)出莆紀(jì)函〔2014〕18號(hào)《關(guān)于對(duì)林碧欽等人涉嫌偷漏稅進(jìn)行調(diào)查處理的函》，函告“我委在有關(guān)案件調(diào)查中發(fā)現(xiàn)仙游縣乾元財(cái)務(wù)有限公司林碧欽等人于2013年3月至2014年3月，以月息5%向仙游縣興隆古典工藝博覽城建設(shè)有限公司放貸人民幣5500萬(wàn)元，共獲利人民幣3328萬(wàn)元，涉嫌偷漏稅。經(jīng)委領(lǐng)導(dǎo)同意，現(xiàn)將該問(wèn)題移送你局進(jìn)一步調(diào)查處理，請(qǐng)將處理結(jié)果于2015年1月15日反饋我委一室”。
莆田市地方稅務(wù)局根據(jù)莆田市紀(jì)委上述函件，于2015年3月26日立案調(diào)查。之后，莆田市地稅稽查局向陳建偉和林碧欽、鑫隆公司、鑫隆公司股東張雙培發(fā)出《稅務(wù)檢查通知書(shū)》和《詢問(wèn)通知書(shū)》，并向相關(guān)銀行等金融機(jī)構(gòu)發(fā)出《檢查存款帳戶許可證明》。2015年4月8日，莆田市地稅稽查局向陳建偉進(jìn)行調(diào)查詢問(wèn)，陳建偉陳述“我有在鑫隆公司購(gòu)買房產(chǎn)2宗，一宗5500萬(wàn)元是我和林碧欽合購(gòu)，另一宗800多萬(wàn)元是我個(gè)人購(gòu)買的。解除商品房買賣合同時(shí)鑫隆公司匯還給我和林碧欽各2600萬(wàn)元。另外之前已匯給我300萬(wàn)元。因?yàn)榱直虤J丈夫是公務(wù)員擔(dān)心買商鋪沒(méi)有申報(bào)違反規(guī)定，就把違約金說(shuō)成利息。鑫隆公司每月按購(gòu)房款總額的5%支付違約金，我和林碧欽共收取違約金共計(jì)人民幣3328萬(wàn)元。我本人大約收到2100多萬(wàn)元”。莆田市地稅稽查局經(jīng)對(duì)銀行等金融機(jī)構(gòu)核實(shí)陳建偉、林碧欽與鑫隆公司的資金來(lái)往情況后，作為重大稅務(wù)案件報(bào)請(qǐng)莆田市地方稅務(wù)局重大案件審理委員會(huì)集體研究。2015年4月22日，莆田市地稅稽查局向陳建偉發(fā)出《稅務(wù)處理事項(xiàng)告知書(shū)》。2015年4月30日，莆田市地稅稽查局作出被訴稅務(wù)處理決定，決定對(duì)陳建偉補(bǔ)繳：1.營(yíng)業(yè)稅1070250元；2.個(gè)人所得稅4281000元；3.城市維護(hù)建設(shè)稅53512.5元；4.教育費(fèi)附加32107.5元；5.地方教育費(fèi)附加21405元；6.并加收滯納金171781.71元。共計(jì)人民幣5630056.71元。
陳建偉不服，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第八十八條第一款的規(guī)定，提供房產(chǎn)擔(dān)保后，以莆田市地稅稽查局為被申請(qǐng)人，向福建省地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，福建省地稅局要求陳建偉變更以莆田市地方稅務(wù)局為被申請(qǐng)人，于2015年10月23日作出閩地稅復(fù)決字〔2015〕4號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》，維持被訴稅務(wù)處理決定。
陳建偉不服提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷上述稅務(wù)處理決定和行政復(fù)議決定。
一審法院認(rèn)為：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二條第二款有關(guān)“稅務(wù)稽查由稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施，稽查局主要職責(zé)是依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行繳稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理……”的規(guī)定，莆田市地稅稽查局有權(quán)對(duì)陳建偉涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查并作出處理決定。本案涉稅數(shù)額較大，案情重大復(fù)雜，屬于重大稅務(wù)案件，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《重大稅務(wù)案件審理辦法》第五條、第十一條第五項(xiàng)、第三十四條規(guī)定，本案經(jīng)莆田市地方稅務(wù)局重大案件審理委員會(huì)審理后，由莆田市地稅稽查局按照重大稅務(wù)案件審理意見(jiàn)書(shū)制作稅務(wù)處理決定書(shū)，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行，符合上述規(guī)定。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九第二款的規(guī)定，本案是通過(guò)莆田市地方稅務(wù)局重大案件審理程序作出的，莆田市地方稅務(wù)局作為復(fù)議被申請(qǐng)人符合上述規(guī)定。為此，陳建偉主張莆田市地稅稽查局無(wú)權(quán)或越權(quán)作出處理決定，且以其名義作出處理決定后的復(fù)議機(jī)關(guān)、復(fù)議被申請(qǐng)人、復(fù)議程序均屬錯(cuò)誤的理由不能成立。
關(guān)于《〈商品房買賣合同〉的補(bǔ)充條款》（以下簡(jiǎn)稱《補(bǔ)充條款》）真實(shí)性問(wèn)題。該份《補(bǔ)充條款》約定對(duì)陳建偉十分有利，但陳建偉在行政程序中沒(méi)有提供，而是在復(fù)議程序即將結(jié)束時(shí)才提供復(fù)印件。為此，莆田市地稅稽查局有理由懷疑該份《補(bǔ)充條款》的真實(shí)性。庭后，莆田市地稅稽查局申請(qǐng)鑒定，但因未取得原件無(wú)法鑒定，而仙游縣房地產(chǎn)管理中心備案材料中也無(wú)法查找該《補(bǔ)充條款》。泉州仲裁委員會(huì)仲裁調(diào)解書(shū)內(nèi)容也沒(méi)有涉及該《補(bǔ)充條款》而一并解除。從《補(bǔ)充條款》《商品房買賣合同》對(duì)違約金的約定可以看出，《補(bǔ)充條款》約定鑫隆公司每月應(yīng)付陳建偉已交納購(gòu)房款總額的5%作為違約金，即每月支付給陳建偉、林碧欽人民幣275萬(wàn)元，且違約起始時(shí)間從簽訂合同2個(gè)月后起算，而《商品房買賣合同》的違約起始時(shí)間在簽訂合同后九個(gè)月交付商品房時(shí)起算，若逾期交房不超過(guò)30日，出賣人按日向買受人支付已付款萬(wàn)分之0.5的違約金，兩份合同簽約時(shí)間前后相差一天，《補(bǔ)充條款》加重對(duì)鑫隆公司的違約責(zé)任，在未經(jīng)請(qǐng)求人民法院或仲裁機(jī)構(gòu)予以增加違約金的條件下，鑫隆公司主動(dòng)支付大幅高于《商品房買賣合同》約定額度違約金的行為，違反商品房買賣交易習(xí)慣。因此，對(duì)該份《補(bǔ)充條款》真實(shí)性不予認(rèn)可。陳建偉主張每月收取鑫隆公司支付的人民幣275萬(wàn)元是依據(jù)《補(bǔ)充條款》約定的5%違約金的理由不能成立。
泉州仲裁委員會(huì)的《調(diào)解書(shū)》雖具有一定法律效力，但沒(méi)有確認(rèn)當(dāng)事人的違法事實(shí)，只是申請(qǐng)人鑫隆公司的述稱，且有關(guān)被申請(qǐng)人林碧欽、陳建偉已付購(gòu)房款人民幣1000萬(wàn)元與實(shí)際支付的5500萬(wàn)元不符。按照《商品房買賣合同》約定，雙方發(fā)生糾紛協(xié)商不成向人民法院起訴，其卻不按合同約定而選擇仲裁；如果按陳建偉陳述是鑫隆公司違約，一般情況下是陳建偉作為仲裁申請(qǐng)人，但鑫隆公司卻主動(dòng)作為仲裁申請(qǐng)人亦有違常理；解除《商品房買賣合同》的原因并非規(guī)劃設(shè)計(jì)變更，按陳建偉陳述是鑫隆公司將出售給陳建偉的商品房作為不可銷售的融資房，而調(diào)整到1號(hào)樓導(dǎo)致無(wú)法按原合同履行。權(quán)衡商業(yè)利弊，鑫隆公司是不會(huì)將已簽訂合同出售給陳建偉的商品房調(diào)整為不可銷售房，否則，按合同約定鑫隆公司要付巨大的違約成本。結(jié)合陳建偉與鑫隆公司資金來(lái)往情況，陳建偉在簽訂《商品房買賣合同》時(shí)就付清購(gòu)房款，卻在《商品房買賣合同》中約定今后分三期支付購(gòu)房款，違反了商品房買賣交易習(xí)慣，是一種名為購(gòu)房實(shí)為借貸的行為，符合非典型性抵押擔(dān)保的借貸關(guān)系特征。資金來(lái)往憑證注明的“購(gòu)房款”系陳建偉單方行為。《商品房買賣合同》雖經(jīng)房地產(chǎn)管理中心備案，具有一定的公信力，但莆田市紀(jì)委和莆田市檢察院向陳建偉、證人及鑫隆公司的調(diào)查材料能夠相互印證，且當(dāng)事人也違反了商品房買賣交易習(xí)慣，也不能排除以房產(chǎn)為抵押擔(dān)保的借貸關(guān)系。為此，陳建偉主張與鑫隆公司之間為商品房買賣關(guān)系的理由不能成立。
陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司人民幣5500萬(wàn)元之后，就按月收取交易金額的5%,與利息的收取習(xí)慣相吻合。可以推定陳建偉實(shí)際上是將其資金借予鑫隆公司使用的一種借貸行為，陳建偉與鑫隆公司資金款項(xiàng)來(lái)往中多出的人民幣2140.5萬(wàn)元為利息收入，屬于營(yíng)業(yè)稅中規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)行為中的“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目，依法應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。貸款屬于營(yíng)業(yè)稅稅目中的金融保險(xiǎn)業(yè)征收范圍，根據(jù)當(dāng)時(shí)有效的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第二條規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅稅目征收范圍內(nèi)的應(yīng)稅勞務(wù)，依照當(dāng)時(shí)有效的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）第一條規(guī)定，提供勞務(wù)的自然人也是營(yíng)業(yè)稅的納稅人。陳建偉主張其為自然人不屬于《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》所稱的“金融保險(xiǎn)業(yè)”而不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的理由不能成立。陳建偉為繳納營(yíng)業(yè)稅的個(gè)人,根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》）第二條、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第二條、《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條、第三條規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。根據(jù)當(dāng)時(shí)有效的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（2011年修正，以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）第一條、第二條第七項(xiàng)規(guī)定，陳建偉取得的利息收入2140.5萬(wàn)元，依法應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，陳建偉主張其無(wú)需繳納滯納金的理由不能成立。
綜上所述，莆田市地稅稽查局對(duì)陳建偉作出被訴稅務(wù)處理決定事實(shí)清楚，程序并無(wú)不當(dāng)，適用法律法規(guī)正確。福建省地稅局經(jīng)復(fù)議審查后予以維持適用法律正確。陳建偉的訴訟請(qǐng)求及理由均不能成立。因此，一審法院判決：一、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地方稅務(wù)局和莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求；二、駁回陳建偉要求撤銷福建省地稅局閩地稅復(fù)決字〔2015〕4號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求。
陳建偉不服提起上訴后，二審法院認(rèn)為：本案核心爭(zhēng)議為陳建偉自簽訂《商品房買賣合同》之日起（2013年3月20日）至仲裁協(xié)議解除《商品房買賣合同》之日止(2014年3月19日）除購(gòu)房款本金之外額外收取的2140.5萬(wàn)元的法律性質(zhì)。陳建偉主張?jiān)摽铐?xiàng)系鑫隆公司依據(jù)《補(bǔ)充條款》約定，向其支付的以“違約金”為名義的“履約保證金”，以督促鑫隆公司盡快辦理房產(chǎn)證。但經(jīng)審理查明，陳建偉直至申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)才主張與鑫隆公司另簽訂《補(bǔ)充條款》，但始終未能提交《補(bǔ)充條款》原件，且該《補(bǔ)充條款》未與《商品房買賣合同》共同在仙游縣房地產(chǎn)管理中心進(jìn)行備案，〔2014〕泉仲字567號(hào)《調(diào)解書(shū)》亦未涉及對(duì)《補(bǔ)充條款》的解除。同時(shí)，在2015年4月8日莆田市地稅稽查局對(duì)陳建偉所做《詢問(wèn)（調(diào)查）筆錄》中，陳建偉明確表示“沒(méi)有另外簽訂書(shū)面合同或協(xié)議，只是口頭約定”。此外，在2013年3月20日雙方簽訂的《商品房買賣合同》對(duì)于產(chǎn)權(quán)登記時(shí)間及違約責(zé)任已經(jīng)有明確約定的情況下，于1天之后又簽訂《補(bǔ)充條款》，對(duì)產(chǎn)權(quán)登記時(shí)間及違約責(zé)任進(jìn)行重新約定，大幅增加鑫隆公司違約責(zé)任，明顯不符合正常的交易慣例。因此，一審判決對(duì)《補(bǔ)充條款》的真實(shí)性不予認(rèn)定并無(wú)不當(dāng)。
結(jié)合莆田市紀(jì)委、莆田市檢察院聯(lián)合調(diào)查組對(duì)陳建偉、林碧欽、張雙培等調(diào)查筆錄，鑫隆公司出具的《關(guān)于林碧欽部分往來(lái)款說(shuō)明》《情況說(shuō)明》，案外人林新富出具的《借款說(shuō)明》，以及陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來(lái)明細(xì)等證據(jù)，一審判決認(rèn)定陳建偉與鑫隆公司之間的交易行為系名為購(gòu)房實(shí)為借貸行為，符合非典型性抵押擔(dān)保的借貸關(guān)系并無(wú)不當(dāng)。被訴稅務(wù)處理決定及案涉行政復(fù)議決定認(rèn)定陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司5500萬(wàn)元資金為借款行為，陳建偉收取本金之外的2140.5萬(wàn)元系利息收入，并無(wú)不當(dāng)。
由于涉案2140.5萬(wàn)元系利息收入，依法屬于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)中“金融保險(xiǎn)業(yè)”的范圍，同時(shí)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條明確規(guī)定，個(gè)人可以成為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，且金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅目的稅率為5%,故莆田市地稅稽查局責(zé)令陳建偉補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅1070250元正確。根據(jù)《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第二條、第三條、第四條第三款規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅，莆田市地稅稽查局責(zé)令陳建偉補(bǔ)繳城市維護(hù)建設(shè)稅53512.5元正確。根據(jù)《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第二條及第三條第一款規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人應(yīng)繳納教育費(fèi)附加，莆田市地稅稽查局責(zé)令陳建偉補(bǔ)繳教育費(fèi)附加32107.5元正確。根據(jù)《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條、第三條、第五條及《福建省人民政府關(guān)于調(diào)整地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問(wèn)題的通知》（閩政文〔2011〕230號(hào)）規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅人應(yīng)繳納教育附加，莆田市地稅稽查局責(zé)令陳建偉補(bǔ)繳地方教育附加21405元正確。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條第一款，第二條第七項(xiàng)、第三條第五項(xiàng)之規(guī)定，莆田市地稅稽查局責(zé)令陳建偉補(bǔ)繳個(gè)人所得稅4281000元正確。由于陳建偉未按期繳納稅款，故根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條之規(guī)定,莆田市地稅稽查局責(zé)令加收陳建偉滯納金171781.71元正確。
本案中，陳建偉將莆田市地方稅務(wù)局作為共同被告之一提起訴訟。但經(jīng)查明，莆田市地方稅務(wù)局并非被訴稅務(wù)處理決定及案涉行政復(fù)議決定的行政主體。故陳建偉對(duì)莆田市地方稅務(wù)局的起訴不符合《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第四十九條第三項(xiàng)之規(guī)定。一審法院受理陳建偉對(duì)莆田市地方稅務(wù)局的起訴并作出實(shí)體判決錯(cuò)誤。同時(shí)，被訴稅務(wù)處理決定首部有關(guān)“我局（即莆田市地稅稽查局）于2015年3月26日至2015年5月25日對(duì)你（即陳建偉）……進(jìn)行了檢查”中日期表述系筆誤，因未對(duì)陳建偉實(shí)體權(quán)利造成不利影響，依法予以指正。因此，二審法院判決：一、維持莆田市中級(jí)人民法院（2015）莆行初字第296號(hào)行政判決第二項(xiàng);二、撤銷莆田市中級(jí)人民法院（2015）莆行初字第296號(hào)行政判決第一項(xiàng)；三、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的訴訟請(qǐng)求。
陳建偉向本院申請(qǐng)?jiān)賹?，?qǐng)求撤銷一、二審法院判決，撤銷被訴稅務(wù)處理決定和案涉行政復(fù)議決定。主要理由為：1.一、二審法院判決沒(méi)有綜合認(rèn)定再審申請(qǐng)人和林碧欽共同購(gòu)買案涉項(xiàng)目2號(hào)樓（每平方米5500元）及后續(xù)購(gòu)買案涉項(xiàng)目1號(hào)樓（每平方米12000元）相關(guān)聯(lián)的事實(shí)，也沒(méi)有綜合認(rèn)定案涉《調(diào)解書(shū)》《商品房買賣合同》《補(bǔ)充條款》等有關(guān)證據(jù)，其認(rèn)定再審申請(qǐng)人與鑫隆公司之間的商品房買賣合同關(guān)系構(gòu)成民間借貸關(guān)系，認(rèn)定事實(shí)不清；2.莆田市地稅稽查局無(wú)權(quán)作出案涉稅務(wù)處理決定；3.即便認(rèn)定本案屬于民間借貸關(guān)系，也不能認(rèn)定再審申請(qǐng)人案涉出借行為屬于金融保險(xiǎn)行業(yè)而征收相應(yīng)稅款。
被申請(qǐng)人莆田市地稅稽查局陳述意見(jiàn)認(rèn)為，被訴稅務(wù)處理決定和案涉行政復(fù)議決定均有事實(shí)及法律依據(jù)，二審法院判決正確，請(qǐng)求駁回陳建偉的再審申請(qǐng)。主要理由為：1.陳建偉案涉行為符合非典型抵押擔(dān)保的借貸關(guān)系，且即使存在后續(xù)購(gòu)房行為，也不代表本案征稅所依據(jù)的前行為也是購(gòu)房行為；2.〔2014〕泉仲字567號(hào)《調(diào)解書(shū)》內(nèi)容均為再審申請(qǐng)人自述內(nèi)容，而非仲裁庭依法查明的案件事實(shí)，不能作為確定案涉主要事實(shí)的根據(jù)；3.再審申請(qǐng)人至今未提交《補(bǔ)充條款》原件，且該《補(bǔ)充條款》也未進(jìn)行備案，雙方在《補(bǔ)充條款》中所約定的高額“履約保證金”依法不應(yīng)采信；4.被申請(qǐng)人是作出被訴稅務(wù)處理決定的適格行政主體；5.再審申請(qǐng)人因案涉民間借貸關(guān)系形成的利息收入，完全符合法定營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅等相應(yīng)稅目的納稅條件，被申請(qǐng)人依法予以課稅符合法律規(guī)定。
被申請(qǐng)人福建省地稅局同意被申請(qǐng)人莆田市地稅稽查局的陳述意見(jiàn)。
本院認(rèn)為：本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要有三個(gè)方面：一、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系；二、對(duì)案涉民間借貸利息收入應(yīng)否征收營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅等稅款；三、對(duì)民間借貸產(chǎn)生的較大金額利息收入征收稅款如何體現(xiàn)稅收公平原則。
一、關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系的問(wèn)題
根據(jù)《稅收征收管理法》以及相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔(dān)管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等法定職責(zé)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能；且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定一般還應(yīng)尊重生效法律文書(shū)相關(guān)認(rèn)定效力的羈束。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款系其法定職責(zé)，在征收稅款過(guò)程中必然會(huì)涉及對(duì)相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，而這也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)名實(shí)不符的民事法律關(guān)系的認(rèn)定權(quán)，不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的正常開(kāi)展，難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國(guó)家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。而且，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強(qiáng)調(diào)契約自由；對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認(rèn)；而依民法無(wú)效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力，而當(dāng)事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過(guò)仲裁或民事訴訟等方式另行確認(rèn)民事法律關(guān)系。因而，在堅(jiān)持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系認(rèn)定負(fù)舉證責(zé)任的前提下，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認(rèn)定民事法律關(guān)系，對(duì)民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)對(duì)相應(yīng)民事法律關(guān)系的認(rèn)定與其認(rèn)定明顯抵觸的，宜先考慮通過(guò)法定渠道解決，而不宜逕行作出相沖突的認(rèn)定。
本案的特殊性在于，雖然泉州仲裁委員會(huì)相關(guān)仲裁文書(shū)確認(rèn)鑫隆公司與陳建偉、林碧欽協(xié)議系《商品房買賣合同》并調(diào)解予以解除，但該仲裁由鑫隆公司于2014年3月18日申請(qǐng)，次日即3月19日即以調(diào)解書(shū)結(jié)案；且未獨(dú)立認(rèn)定任何案件事實(shí)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)就其系民間借貸關(guān)系的實(shí)質(zhì)認(rèn)定舉證證明：陳建偉、林碧欽在《商品房買賣合同》簽訂之前，已經(jīng)轉(zhuǎn)賬支付鑫隆公司人民幣6000萬(wàn)元，而鑫隆公司在簽訂合同當(dāng)日，又返還陳建偉500萬(wàn)元，即至簽訂《商品房買賣合同》之日，陳建偉、林碧欽共向鑫隆公司支付資金5500萬(wàn)元；合同雙方簽訂《商品房買賣合同》后，陳建偉分別于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月，收到鑫隆公司轉(zhuǎn)入資金共4740.5萬(wàn)元；林碧欽分別于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月，收到鑫隆公司轉(zhuǎn)入資金共4587.5萬(wàn)元，即陳建偉、林碧欽合計(jì)收到鑫隆公司轉(zhuǎn)入資金9328萬(wàn)元，扣除林碧欽于2013年10月10日支付給鑫隆公司的資金500萬(wàn)元，收支相抵后，較之《商品房買賣合同》價(jià)金5500萬(wàn)元還多出3328萬(wàn)元。上述陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來(lái)系客觀真實(shí)發(fā)生，各方均不否認(rèn)；陳建偉、林碧欽雖主張上述款項(xiàng)系鑫隆公司支付的“履約保證金”，但鑫隆公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查中并不承認(rèn)存在所謂“履約保證金”，且出售商品房的房地產(chǎn)公司逐月按特定比例給購(gòu)房人支付所謂“履約保證金”也并不符合商品房買賣交易習(xí)慣，而更符合民間借貸交易習(xí)慣。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還提供陳建偉、林碧欽在莆田市檢察院等機(jī)關(guān)談話筆錄，其均承認(rèn)借款5500萬(wàn)元給鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，雙方簽訂《商品房買賣合同》，一年內(nèi)共收取利息3328萬(wàn)元的事實(shí)；鑫隆公司出具的《關(guān)于林碧欽部分往來(lái)款說(shuō)明》《情況說(shuō)明》，以及林新富、張雙培等證人證言，也均證明陳建偉、林碧欽共借款5500萬(wàn)元給鑫隆公司的事實(shí)。因此，案涉《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂，具有一定的讓與擔(dān)保屬性，但該交易行為也符合《中華人民共和國(guó)合同法》第一百九十六條規(guī)定的借貸合同法律關(guān)系。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，根據(jù)當(dāng)事人民事交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容自行、獨(dú)立認(rèn)定陳建偉、林碧欽與鑫隆公司之間實(shí)際形成民間借貸法律關(guān)系，將陳建偉收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5萬(wàn)元認(rèn)定為民間借貸利息收入，符合事實(shí)和法律，即依據(jù)納稅人民事交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非表面形式予以征稅。
二、關(guān)于對(duì)案涉民間借貸利息收入應(yīng)否征收營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅等稅款問(wèn)題
對(duì)于省級(jí)以下稅務(wù)局稽查局的法定職權(quán)，本院在（2015）行提字第13號(hào)行政判決中已有明確闡述和認(rèn)定，即根據(jù)《稅收征收管理法》等相關(guān)規(guī)定精神，在國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》等規(guī)定仍然有效的情況下，省級(jí)以下稅務(wù)局稽查局依法具有行政主體資格，具有對(duì)稅收違法行為、應(yīng)繳未繳行為進(jìn)行檢查、調(diào)查、核定應(yīng)納稅額職權(quán)。因此，本案莆田市地稅稽查局作為莆田市地方稅務(wù)局所屬稽查局，具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，陳建偉主張莆田市地稅稽查局不具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，無(wú)權(quán)行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，無(wú)權(quán)作出被訴稅務(wù)處理決定的理由不能成立。
對(duì)于被訴稅務(wù)處理決定所認(rèn)定和征收的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和個(gè)人所得稅的合法性與適當(dāng)性問(wèn)題，分述如下：
（一）關(guān)于公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并取得利息收入是否屬于應(yīng)稅勞務(wù)問(wèn)題
當(dāng)時(shí)有效的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。”當(dāng)時(shí)有效的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第一款規(guī)定：“條例第一條所稱條例規(guī)定的勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。”同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”，是指將資金貸與他人使用的業(yè)務(wù)。因此，公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生較大數(shù)額利息收入的，即屬于上述規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)。
（二）關(guān)于個(gè)人與單位以及個(gè)人之間的借貸并收取利息的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)或者免稅額度問(wèn)題
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十條規(guī)定：“納稅人營(yíng)業(yè)額未達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的，免征營(yíng)業(yè)稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，按照本條例規(guī)定全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。”《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第一款、第二款規(guī)定：“條例第十條所稱營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)，是指納稅人營(yíng)業(yè)額合計(jì)達(dá)到起征點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個(gè)人。”同時(shí)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，自2014年10月1日起，營(yíng)業(yè)稅免稅政策提高至月?tīng)I(yíng)業(yè)額30000元。因此，民間借貸利息收入的起征點(diǎn)應(yīng)當(dāng)適用營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)規(guī)定，即對(duì)月利息收入達(dá)到30000元（2019年1月1日小規(guī)模增殖稅起征免稅額提高到100000元）的，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。另外，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第九條規(guī)定：“應(yīng)稅行為的具體范圍，按照本辦法所附的《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》執(zhí)行。”第十五條第一項(xiàng)規(guī)定：“納稅人發(fā)生‘金融服務(wù)’應(yīng)稅行為，應(yīng)適用6%的稅率。”《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定：“金融服務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓……貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。”《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。”因此，在營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，單位或個(gè)人提供“貸款服務(wù)”取得利息收入且達(dá)到起征點(diǎn)的，也屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)適用6%的稅率征收增值稅，對(duì)于小規(guī)模的納稅人增值稅征收率為3%。
（三）關(guān)于案涉營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加的應(yīng)納稅額問(wèn)題
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第四條第一款規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝營(yíng)業(yè)額*稅率。”第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：……（四）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”同時(shí)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。因此，被訴稅務(wù)處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度因民間借貸產(chǎn)生的利息收入作為稅基乘以稅率5%確定應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額，符合法律規(guī)定。《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第二條規(guī)定：“凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人，都應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。”第三條規(guī)定：“城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳納的消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅同時(shí)繳納。”第四條規(guī)定：“……城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為百分之五……”本案中，被訴稅務(wù)處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額作為稅基乘以稅率5%，確定應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅稅額，符合法律規(guī)定。《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：“凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，除按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于籌措農(nóng)村學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的通知》（國(guó)發(fā)〔1984〕174號(hào)文）的規(guī)定，繳納農(nóng)村教育事業(yè)費(fèi)附加的單位外，都應(yīng)當(dāng)依照本規(guī)定繳納教育費(fèi)附加。”第三條第一款規(guī)定：“教育費(fèi)附加，以各單位和個(gè)人實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，教育費(fèi)附加率為3%，分別與增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅同時(shí)繳納。”本案中，被訴稅務(wù)處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額作為稅基乘以3%稅率，確定應(yīng)征收教育費(fèi)附加稅額，符合法律規(guī)定。《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條規(guī)定：“在我省境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地方企事業(yè)單位和個(gè)人，包括中央與地方合資企業(yè)、省內(nèi)外合資企業(yè)和三資企業(yè)等，均應(yīng)依照規(guī)定繳納地方教育附加。”第三條規(guī)定：“地方教育附加，以實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅為計(jì)征依據(jù)。征收率為1％。”同時(shí)，《福建省人民政府關(guān)于調(diào)整地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問(wèn)題的通知》（閩政文〔2011〕230號(hào)）第二條規(guī)定：“地方教育附加以上述單位和個(gè)人實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，征收率從1%調(diào)整到2%，與增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅同時(shí)申報(bào)繳納。”本案中，被訴稅務(wù)處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額作為稅基乘以稅率2%，確定應(yīng)征收地方教育費(fèi)附加稅額，符合法律規(guī)定。
（四）關(guān)于已經(jīng)征收營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上是否還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題
2011年修正實(shí)施的《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：……七、利息、股息、紅利所得。”第三條規(guī)定：“個(gè)人所得稅的稅率：……五、特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。”第六條規(guī)定：“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：……六、利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。”《稅收征收管理法》第三條第一款規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”稅收法定是稅收征收的基本原則，營(yíng)業(yè)稅、增值稅與個(gè)人所得稅屬于不同稅種，在原理、稅基、計(jì)算方法、調(diào)節(jié)重點(diǎn)等方面均不相同，對(duì)已經(jīng)征收營(yíng)業(yè)稅或者增值稅的收入再征收個(gè)人所得稅，原則上并不存在重復(fù)征稅問(wèn)題。對(duì)民間借貸取得的利息收入，納稅人既需要依法繳納營(yíng)業(yè)稅或者增值稅，也應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。本案中，莆田市地稅稽查局經(jīng)依法認(rèn)定陳建偉2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申報(bào)個(gè)人所得稅，決定陳建偉補(bǔ)繳納相應(yīng)個(gè)人所得稅額，不違反法律規(guī)定。
三、關(guān)于對(duì)民間借貸產(chǎn)生的較大金額利息收入征收稅款如何體現(xiàn)稅收公平原則問(wèn)題
稅收是國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一，依法納稅是每一個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵循稅收法定原則的同時(shí)，還必須堅(jiān)持稅收公平和稅收效率原則，既考慮稅收征收的行政管理效率，避免稅款收入與征收成本比例失衡，也考慮征收對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，給社會(huì)以合理的預(yù)期和安全感。民間借貸行為一般具有人身和社會(huì)屬性，特殊情形下也具有一定資本屬性，對(duì)民間借貸行為征繳稅款，宜堅(jiān)持稅收公平原則并保持謙抑。稅務(wù)機(jī)關(guān)宜結(jié)合借貸當(dāng)事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來(lái)源等因素，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，并衡量稅收的行政效率與經(jīng)濟(jì)效率，以發(fā)揮稅收制度調(diào)節(jié)社會(huì)生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)與促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的功能。對(duì)于親友之間偶發(fā)的、不以營(yíng)利為目的、月利息收入未達(dá)到起征點(diǎn)的民間借貸行為，不應(yīng)征收稅款。
根據(jù)依法行政的基本要求，沒(méi)有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。依據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非表面形式予以征稅的情形樣態(tài)復(fù)雜，脫法避稅與違法逃稅的法律評(píng)價(jià)和后果并不相同，且各地對(duì)民間借貸的利息收入征收相關(guān)稅款的實(shí)踐不一。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)基于實(shí)質(zhì)課稅原則核定、征繳稅款，但加收滯納金分仍應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條規(guī)定，加收滯納金的條件為：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。因此，對(duì)于經(jīng)核定依法屬于稅收征收范圍的民間借貸行為，只要不存在惡意逃稅或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，而僅系納稅義務(wù)人對(duì)相關(guān)法律關(guān)系的錯(cuò)誤理解和認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)課稅的同時(shí)并不宜一律征繳滯納金甚至處罰。本案莆田市地稅稽查局依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定案涉系民間借貸關(guān)系而非房屋買賣關(guān)系，并因此決定征繳相應(yīng)稅款并無(wú)不當(dāng)，且決定加收相應(yīng)滯納金亦有一定法律依據(jù)。但是，考慮到有關(guān)民間借貸征稅立法不具體，以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收征收管理的實(shí)際情況，莆田市地稅稽查局仍宜參考《稅收征收管理法》第五十二條第一款有關(guān)“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定精神，在實(shí)際執(zhí)行被訴稅務(wù)處理決定時(shí)予以充分考慮；并在今后加大對(duì)稅法相關(guān)規(guī)定的宣傳和執(zhí)行力度。
此外，行政審判對(duì)行政行為合法性的審查主要針對(duì)行政機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)所依據(jù)的證據(jù)、事實(shí)和法律規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原因以及應(yīng)納稅所得額認(rèn)定等事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，但納稅義務(wù)人在稅收調(diào)查、核定和征收等行政程序中，仍負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)，以厘清是非曲直，并主張對(duì)其有利的扣除、充抵、減免的有利情節(jié)；否則將可能承擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其不利的認(rèn)定或者推定。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條、第三條與《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條、第十四條第三項(xiàng)等規(guī)定，民間借貸利息收入所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，既非按實(shí)行超額累進(jìn)稅率的綜合所得計(jì)算，也非按實(shí)行超額累進(jìn)稅率的經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算，而系適用20%固定適用比例稅率以“支付利息……時(shí)取得的收入”為基準(zhǔn)計(jì)算。相較于對(duì)慣常存款人無(wú)成本資金從金融機(jī)構(gòu)取得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利息收入征繳個(gè)人所得稅而言，對(duì)具有資金融通性質(zhì)、需要繳納營(yíng)業(yè)稅（增殖稅）等稅賦且可能存在資金成本和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的民間借貸的利息收入征繳個(gè)人所得稅，雖原理與法律規(guī)定相同，但實(shí)際征繳時(shí)仍應(yīng)考量名義利息所得是否為實(shí)際利息所得、是否為應(yīng)納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實(shí)際支出后內(nèi)部二次分配問(wèn)題，并避免重復(fù)計(jì)征，以體現(xiàn)稅收公平。本案陳建偉在被訴稅務(wù)處理行政程序與一、二審及申請(qǐng)?jiān)賹彸绦蛑?，均未?duì)個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額確定方式提出反駁理由或者證據(jù)，也未提出主張并提供證據(jù)證明其在名義利息扣除相關(guān)支出后實(shí)際取得的利息收入金額（應(yīng)納稅所得額）。因此，依據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第二條、第七條規(guī)定精神，人民法院在申請(qǐng)?jiān)賹彸绦蛑胁灰酥鲃?dòng)審查并確定陳建偉的實(shí)際應(yīng)納稅所得額。但是，在實(shí)際執(zhí)行被訴稅務(wù)處理決定時(shí)，如陳建偉就其實(shí)際應(yīng)納稅所得額提出確有理由的證據(jù)和依據(jù)，莆田市地稅稽查局仍宜基于稅收公平原則對(duì)陳建偉的實(shí)際應(yīng)納稅所得額統(tǒng)籌認(rèn)定；如確有計(jì)算錯(cuò)誤之處，仍宜自行糾正，以體現(xiàn)稅收公平。
綜上，陳建偉的再審申請(qǐng)不符合《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第九十一條規(guī)定的情形。依照《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第一百一十六條第二款之規(guī)定，裁定如下：
駁回再審申請(qǐng)人陳建偉的再審申請(qǐng)。
審判長(zhǎng) 耿寶建
審判員 王曉濱
審判員 白雅麗
二〇一八年十二月二十八日
法官助理殷勤
書(shū)記員于露
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