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（二）破產(chǎn)資產(chǎn)處置產(chǎn)生的稅款清償。

在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，管理人通過變賣破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)來清償破產(chǎn)企業(yè)所欠債權(quán)人的債務(wù)。因此會涉及一系列的稅收問題，比如，存貨、不動產(chǎn)的變賣，會涉及到增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。資產(chǎn)有增值的還涉及到企業(yè)所得稅，支付相關(guān)個(gè)人的工資、借款利息等支出還涉及代扣個(gè)人所得稅的問題。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款的規(guī)定：管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用屬于破產(chǎn)費(fèi)用，而破產(chǎn)費(fèi)用是不需要進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的，且根據(jù)第四十三條的規(guī)定：債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。

因此，在企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及代扣的個(gè)人所得稅均屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)優(yōu)先受償。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)收入扣除上述作為破產(chǎn)費(fèi)用的稅金后的余額才能用于其他破產(chǎn)債權(quán)的清償。

但因資產(chǎn)增值收益而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅是不能作為破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)?。因?yàn)?，破產(chǎn)環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅債權(quán)不是按單項(xiàng)資產(chǎn)增值收益分別計(jì)算的，其最終應(yīng)將整個(gè)破產(chǎn)流程作為一個(gè)清算期間一并計(jì)算。

（三）滯納金、罰款的清償。

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條的規(guī)定：“行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用和人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)”。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）的規(guī)定：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”。因此，作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的滯納金只應(yīng)計(jì)算到法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)案件受理后則不宜再計(jì)算稅收滯納金。法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)企業(yè)欠稅以及由此產(chǎn)生的滯納金應(yīng)一并作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)，且滯納金和稅款一樣享受稅收優(yōu)先權(quán)。但是在法院受理破產(chǎn)案件后，又形成的滯納金不在此列。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對于破產(chǎn)企業(yè)作出的罰款，在我國破產(chǎn)法中是作為除斥債權(quán)，而排除在破產(chǎn)債權(quán)優(yōu)先受償之中。

（四）破產(chǎn)過程中涉及相關(guān)稅款的清繳。

在破產(chǎn)過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人委員的一員，會接觸到有關(guān)資產(chǎn)清理、債務(wù)重組、債務(wù)清償?shù)仁马?xiàng)，諸如支付的給個(gè)人債權(quán)人的工資、利息、房產(chǎn)拍賣中的稅費(fèi)等非破產(chǎn)企業(yè)為納稅主體的稅款。對于這些稅款，也應(yīng)提請管理人盡到相應(yīng)的稅收義務(wù)，對個(gè)人所得稅行使代扣代繳義務(wù)，對其他稅費(fèi)應(yīng)及時(shí)按照稅法的規(guī)定提請買受人注意并履行稅款的繳納義務(wù)。

（五）破產(chǎn)程序終結(jié)后稅務(wù)登記注銷的處理。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第121條規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起10日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)等情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)先注銷稅務(wù)登記，然后注銷工商登記；在注銷稅務(wù)登記前應(yīng)結(jié)清稅款、滯納金和罰款、繳銷發(fā)票等。但是破產(chǎn)企業(yè)大多無法結(jié)清稅款、滯納金及罰款，為此總局《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發(fā)【2000】193號）文件規(guī)定：“對于破產(chǎn)、撤銷企業(yè)經(jīng)過法定清算后，已被國家主管機(jī)關(guān)依法注銷或吊銷其法人，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應(yīng)及時(shí)依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院的判決書或法定清算報(bào)告報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)核銷”。

三、破產(chǎn)程序中存在的涉稅爭議及建議

由于征管法和破產(chǎn)法在破產(chǎn)企業(yè)涉稅處理方面還存在著一定的差異，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)和人員在辦理破產(chǎn)企業(yè)稅收過程遇到一些困惑，需要進(jìn)一步明確，同時(shí)提出相關(guān)建議如下：

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的費(fèi)，其申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)主體需要明確。

雖然2018年3月17日第十三屆全國人大通過了《關(guān)于國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的決定》，將省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并，承擔(dān)各項(xiàng)稅收、非稅收入的征管職責(zé)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收非稅收入時(shí)從“代征機(jī)關(guān)”的角色轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;征收機(jī)關(guān)”，但《稅收征收管理法》只明確規(guī)定了“國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作”，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是征收的費(fèi)的主管部門。同時(shí)，以社保費(fèi)為例，在實(shí)踐中法院及破產(chǎn)管理人也往往將社保部門作為破產(chǎn)企業(yè)欠繳社會保費(fèi)的申報(bào)主體。

因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)時(shí)，分別計(jì)算欠稅和欠費(fèi)的金額，一并向破產(chǎn)管理人提交，并書面明確告知管理人通知相關(guān)費(fèi)的主管部門參與破產(chǎn)程序。這樣既能夠避免因稅務(wù)人員漏申報(bào)欠費(fèi)產(chǎn)生不必要的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也符合申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)的主體的規(guī)定。

2.進(jìn)入破產(chǎn)程序后稅收強(qiáng)制措施是否中止應(yīng)明確。

破產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序前大多存在欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第40條：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

同時(shí)《企業(yè)破產(chǎn)法》第19條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止”，并且《破產(chǎn)法司法解釋（二）》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，“執(zhí)行程序”不僅包括人民法院民事案件的執(zhí)行程序也包括行政機(jī)關(guān)如海關(guān)、工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)對債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的行政執(zhí)法行為。

由于“兩法”規(guī)定不同，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)針對進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人區(qū)分不同情況，采取不同措施：

一是針對欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行措施，應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第19條及相關(guān)司法解釋中止執(zhí)行，然后申報(bào)稅收債權(quán)，按照程序進(jìn)行受償。

二是針對在破產(chǎn)程序中因管理處分資產(chǎn)新產(chǎn)生的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)此時(shí)仍是破產(chǎn)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，而非債權(quán)人，因此對管理人不申報(bào)和繳納稅款，仍可采取《稅收征管法》第40條的強(qiáng)制措施。

3.企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，未決的稅務(wù)行政訴訟中涉及的稅款如何處理應(yīng)明確。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第119條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配時(shí)對于訴訟未決的債權(quán)，管理人應(yīng)當(dāng)將其分配額提存。自破產(chǎn)程序終結(jié)之日滿2年仍不能受領(lǐng)分配的，人民法院應(yīng)當(dāng)將其分配給其他債權(quán)人。因此，對于此類稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以而且應(yīng)向管理人進(jìn)行申報(bào)，對于應(yīng)補(bǔ)稅額尚未明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求人民法院確定一個(gè)債權(quán)金額，以方便行使表決權(quán)。待訴訟結(jié)果出來并生效后，再決定相關(guān)債權(quán)的歸屬。