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深化增值稅改革培訓(xùn)講義之二
——關(guān)于加計抵減政策和試行留抵退稅制度
關(guān)于加計抵減政策和試行留抵退稅制度這兩項政策的具體內(nèi)容，在總局和財政部、海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的2019年39號公告中都有明確的規(guī)定。其中，加計抵減政策，是為配合增值稅稅率下調(diào)出臺的一項全新的優(yōu)惠措施；今年實施的留抵退稅，則是邁開了在我國試行規(guī)范化、常態(tài)化留抵退稅制度的第一步。由于這兩項政策的關(guān)注度比較高，相關(guān)的政策知識點也比較多，為便于大家更好的理解和把握政策口徑，現(xiàn)就政策的核心要點以及近期大家反饋的一些熱點、疑點和難點問題，進行重點解讀。
一、關(guān)于加計抵減政策
加計抵減，簡單來說，就是允許特定納稅人按照當期可抵扣進項稅額的10%計算出一個抵減額，專用于抵減納稅人一般計稅方法計算的應(yīng)納稅額。
（一）關(guān)于加計抵減政策的適用主體
按照39號公告的規(guī)定，判斷適用加計抵減政策的具體標準是，以郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)（以下稱四項服務(wù)）銷售額占納稅人全部銷售額的比重是否超過50%來確定，如果四項服務(wù)銷售額占比超過50%，則可以適用加計抵減政策。在執(zhí)行過程中，需要大家注意幾個問題：
第一，加計抵減政策只適用于一般納稅人。小規(guī)模納稅人即使四項服務(wù)銷售額占比超過50%，也不能適用加計抵減政策；
第二，四項服務(wù)銷售額是指四項服務(wù)銷售額的合計數(shù)；
第三，關(guān)于銷售額占比的計算區(qū)間，應(yīng)對今年4月1日之前和4月1日之后設(shè)立的新老納稅人分別處理。4月1日前成立的納稅人，以2018年4月至2019年3月之間四項服務(wù)銷售額比重是否超過50%判斷，經(jīng)營期不滿12個月的，以實際經(jīng)營期的銷售額計算；4月1日以后成立的納稅人，由于成立當期暫無銷售額，無法直接以銷售額判斷，因此，成立后的前3個月暫不適用加計抵減政策，待滿3個月，再以這3個月的銷售額比重是否超過50%判斷，如超過50%，可以自第4個月開始適用加計抵減政策，此前未計提加計抵減額的3個月，可按規(guī)定補充計提加計抵減額。
需要注意的是，雖然加計抵減政策只適用于一般納稅人，但在確定主營業(yè)務(wù)時參與計算的銷售額，不僅指納稅人在登記為一般納稅人以后的銷售額，其在小規(guī)模納稅人期間的銷售額也是可以參與計算的。舉例說明：某納稅人于2018年1月成立，2018年9月登記為一般納稅人，在計算四項服務(wù)銷售額占比時，自2018年4月開始計算。還有一種情況，某些新成立的納稅人，可能成立后的前3個月未開展生產(chǎn)經(jīng)營，如果前3個月的銷售額均為0,則在當年內(nèi)自納稅人形成銷售額的當月起往后計算3個月來判斷當年是否適用加計抵減政策。
第四，加計抵減政策按年適用、按年動態(tài)調(diào)整。一旦確定適用與否，當年不再調(diào)整。到了下一年度，納稅人需要以上年度四項服務(wù)銷售額占比來重新確定該年度能否適用。這里的年度是指會計年度，而不是連續(xù)12個月的概念。
第五，考慮到加計抵減政策是一項全新的優(yōu)惠政策，納稅人還需要有一個逐步適應(yīng)的過程。因此，如果納稅人滿足加計抵減條件，但因各種原因并未及時計提加計抵減額，允許納稅人在此后補充計提，補充計提的加計抵減額不再追溯抵減和調(diào)整前期的應(yīng)納稅額，但可抵減以后期間的應(yīng)納稅額。
加計抵減政策本質(zhì)上屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)由納稅人自主判斷、自主申報、自主享受。這樣可以保證納稅人及時享受政策紅利，避免因戶數(shù)多、審核時間長而造成政策延遲落地。同時，為幫助納稅人準確適用加計抵減政策，對于申請享受加計抵減政策的納稅人，需要就適用政策做出聲明，并在年度首次確認適用時，提交《適用加計抵減政策的聲明》（以下稱《聲明》）,完成《聲明》后，即可自主申報適用加計抵減政策?！堵暶鳌返膬?nèi)容主要包括：
（1）納稅人名稱和納稅人識別號；
（2）納稅人需要自行判斷并勾選其所屬行業(yè)。如果兼營四項服務(wù)，應(yīng)按照四項服務(wù)中收入占比最高的業(yè)務(wù)進行勾選。舉例說明：某納稅人2018年4月至2019年3月期間的全部銷售額中，貨物占比45%，信息技術(shù)服務(wù)占比30%，代理服務(wù)占比25%。由于信息技術(shù)服務(wù)和代理服務(wù)的銷售額占全部銷售額的比重為55%，因此，該納稅人可在2019年適用加計抵減政策；同時，由于信息技術(shù)服務(wù)銷售額占比最高，因此，納稅人在《聲明》中應(yīng)勾選“信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”相應(yīng)欄次。
（3）《聲明》還包括納稅人判斷適用加計抵減政策的銷售額計算區(qū)間，以及相對應(yīng)的銷售額和占比。
由于加計抵減政策是按年適用的，因此，2019年提交《聲明》并享受加計抵減政策的納稅人，如果在以后年度仍可適用的話，需要按年度再次提交新的《聲明》，并在完成新的《聲明》后，享受當年的加計抵減政策。需要注意的是，并未要求納稅人必須在每個年度的第一個申報期就提交《聲明》，納稅人可以補充提交《聲明》，并適用加計抵減政策。
（二）關(guān)于加計抵減政策的計算
39號公告中列出了具體的計算公式，需要注意的是：
第一，加計抵減額不是進項稅額。加計抵減額必須與進項稅額分開核算，這兩個概念一定不能混淆。這樣處理的目的是，維持進項稅額的正常核算，進而實現(xiàn)留抵稅額真實準確，以免造成多退出口退稅和留抵退稅。
第二，加計抵減政策僅適用于國內(nèi)環(huán)節(jié)，這也是遵循了WTO公平貿(mào)易原則，防止引發(fā)出口補貼的質(zhì)疑而做出的政策安排。因此，關(guān)于計提加計抵減額的基礎(chǔ)，也就是計算公式中的“當期可抵扣進項稅額”，是剔除出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的進項稅額的?？偟膩砜?，只要是在國內(nèi)環(huán)節(jié)，可計算加計的進項稅額，既不限于接受四項服務(wù)取得的進項稅額，也不限于提供四項服務(wù)對應(yīng)的進項稅額，只要納稅人按照一般規(guī)定正?？梢缘挚鄣倪M項稅額，包括農(nóng)產(chǎn)品加計抵扣的進項稅額、不動產(chǎn)一次性抵扣后結(jié)轉(zhuǎn)的此前尚未抵扣的40%部分進項稅額、旅客運輸計算抵扣的進項稅額等等，都是可以計算加計的。但是，如果納稅人既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，又有出口業(yè)務(wù)，則出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的進項稅額都不能計提加計抵減額。需要特別說明的是，目前，既有適用退稅政策的出口貨物服務(wù)，也有適用征稅政策的出口貨物服務(wù)，在計提加計抵減額時，無論是退稅的還是征稅的出口貨物服務(wù)，對應(yīng)的進項稅額都不能計提加計抵減額。具體的操作原則是，出口和內(nèi)銷的進項稅額能夠分開核算的，出口直接對應(yīng)的進項稅額不得加計；對于出口與內(nèi)銷無法劃分的進項稅額，則應(yīng)按照39號公告中的計算公式，以出口和內(nèi)銷的銷售額比例分劈進項稅額，出口對應(yīng)的進項稅額部分不得加計抵減。
第三，納稅人抵扣的進項稅額，都相應(yīng)計提了加計抵減額。同理，如果發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出，那么，在進項稅額轉(zhuǎn)出的同時，此前相應(yīng)計提的加計抵減額也要同步調(diào)減。
第四，加計抵減額獨立于進項稅額和留抵稅額，且隨著納稅人逐期計提、調(diào)減、抵減、結(jié)轉(zhuǎn)等相應(yīng)發(fā)生變動，因此，享受加計抵減政策的納稅人需要準確核算加計抵減額的變動情況。
（三）關(guān)于加計抵減額的抵減方法
首先強調(diào)一個基本原則，加計抵減額只能用于抵減一般計稅方法計算的應(yīng)納稅額。加計抵減額抵減應(yīng)納稅額需要分兩步：
第一步，納稅人先按照一般規(guī)定，以銷項稅額減去進項稅額的余額算出一般計稅方法下的應(yīng)納稅額。
第二步，區(qū)分不同情形分別處理：第一種情形，如果第一步計算出的應(yīng)納稅額為0，則當期無需再抵減，所有的加計抵減額可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期抵減。第二種情形，如果第一步計算出的應(yīng)納稅額大于0，則當期可以進行抵減。在抵減時，需要將應(yīng)納稅額和可抵減加計抵減額比大小。如果應(yīng)納稅額比當期可抵減加計抵減額大，所有的當期可抵減加計抵減額在當期全部抵減完畢，納稅人以抵減后的余額計算繳納增值稅；如果應(yīng)納稅額比當期可抵減加計抵減額小，當期應(yīng)納稅額被抵減至0，未抵減完的加計抵減額余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
【例】某服務(wù)業(yè)一般納稅人，適用加計抵減政策。2019年6月，一般計稅項目銷項稅額為120萬元，進項稅額100萬元，上期留抵稅額10萬元，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計抵減額余額5萬元；簡易計稅項目銷售額100萬元（不含稅價），征收率3%。此外無其他涉稅事項。該納稅人當期應(yīng)如何計算繳納增值稅呢？
【解析】
一般計稅項目：抵減前的應(yīng)納稅額=120-100-10=10（萬元）
當期可抵減加計抵減額=100*10%+5=15（萬元）
抵減后的應(yīng)納稅額=10-10=0（萬元）
加計抵減額余額=15-10=5（萬元）
簡易計稅項目：應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬元）
應(yīng)納稅額合計：
一般計稅項目應(yīng)納稅額+簡易計稅項目應(yīng)納稅額=0+3=3（萬元）
（四）關(guān)于加計抵減政策執(zhí)行期限問題
加計抵減政策作為一項階段性稅收優(yōu)惠，執(zhí)行期限為2019年4月1日至2021年12月31日。政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減。這里的“加計抵減政策執(zhí)行到期”指的是2021年12月31日。也就是說，只要是在2021年底前，納稅人結(jié)余的加計抵減額是可以連續(xù)抵減的。
【例】某一般納稅人2019年適用加計抵減政策，截至2019年底，加計抵減額余額為10萬元。如果2020年不再適用加計抵減政策，則2020年該納稅人不得再計提加計抵減額，但是，2019年未抵減完的10萬元，是允許該一般納稅人在2020至2021年度繼續(xù)抵減的。
這一原則也體現(xiàn)在一般納稅人轉(zhuǎn)小規(guī)模納稅人的情形。
【例】某適用加計抵減政策的納稅人2019年7月從一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)登記前加計抵減額余額為10萬元。轉(zhuǎn)成小規(guī)模納稅人后，由于小規(guī)模納稅人不適用加計抵減政策，因此，10萬元余額不得用于抵減小規(guī)模納稅人期間的應(yīng)納稅額。2019年11月，該納稅人又登記為一般納稅人，自納稅人再次登記成為一般納稅人之日起，此前未抵減完的10萬元可繼續(xù)抵減其按一般計稅方法計算的應(yīng)納稅額。
二、關(guān)于試行期末留抵退稅制度
留抵稅額，是納稅人已繳納但未抵扣完的進項稅額。我國過去一直實行留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣制度，僅對出口貨物服務(wù)對應(yīng)的進項稅額，實行出口退稅。從國際上來看，留抵退稅是主流做法。在建立普遍留抵退稅制度的國家，基本沒有單獨的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是出口免稅，其進項稅額統(tǒng)一通過留抵退稅制度來解決。
近年來，隨著營改增的全面推開，進項抵扣范圍不斷擴大，納稅人的留抵稅額呈現(xiàn)總量越來越大、涉及納稅人越來越多的顯著特點。隨著深化增值稅改革的推進，我國營商環(huán)境的日益改善，各界對留抵退稅制度化的呼聲也越來越大，期望越來越高。雖然在此之前，我們在個別領(lǐng)域試行了留抵退稅，2018年在部分行業(yè)實施了一次性的留抵退稅，但總的來看，并沒有將留抵退稅作為一種常態(tài)化、規(guī)范化的制度確立下來。按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于在我國逐步建立留抵退稅制度的重要決策部署，我們會同財政部制定了試行留抵退稅制度的具體方案，具體見39號公告第八條?，F(xiàn)就幾個重點問題進行解讀：
（一）關(guān)于退稅條件
如果納稅人同時滿足39號公告中規(guī)定的5項條件，則可以申請留抵退稅。其中，第一項條件是，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個月有增量留抵稅額，并且第6個月的增量留抵稅額不低于50萬元。關(guān)于這一條件的設(shè)定，我們充分借鑒了國外的退稅經(jīng)驗，相當于設(shè)置了一個退稅門檻。理解這一條件，需要注意幾個問題：
第一，將納稅人2019年3月底的留抵稅額時點數(shù)固定設(shè)為存量留抵，納稅人每個月的增量留抵，都是和2019年3月底的留抵比新增加的留抵稅額。
第二，由于今年的改革措施是從4月1號開始的，為避免引起歧義，39號公告中規(guī)定的“從4月稅款所屬期起連續(xù)六個月”的具體含義，是只能從4月開始往后算6個月，而不能往前倒算。也就是說，最早滿足連續(xù)6個月的情形，是今年4月至9月的連續(xù)6個月。還有一點需要注意的是，連續(xù)6個月并不一定從今年4月開始算，納稅人可以從4月以后的任何一個月開始計算連續(xù)六個月，比如5月到10月，6月到11月等等。
第三，前面說到的都是按月納稅的納稅人，按季納稅的納稅人執(zhí)行口徑也一樣，只不過計算區(qū)間不是連續(xù)六個月，而是連續(xù)兩個季度。
除了退稅門檻這一條件外，為了鼓勵納稅人誠信納稅和防范退稅風(fēng)險，我們還設(shè)置了另外4個退稅條件：一是將退稅主體限定在納稅信用等級為A級和B級的納稅人，這也是2018年留抵退稅條件的延續(xù)；二是納稅人在申請退稅前36個月內(nèi)不能有騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票行為；三是不能因偷稅被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次及以上；四是2019年4月1日以后沒有享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的納稅人，才可以申請留抵退稅。相關(guān)條件中對違反稅收法律法規(guī)的納稅人不予退稅，也是懲惡揚善的體現(xiàn)。需要注意的是，出于防范退稅風(fēng)險的考慮，未享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的這項條件是按照納稅主體而不是按照即征即退項目來限制的。也就是說，只要享受過這些優(yōu)惠政策的納稅人，其一般項目的留抵也是不允許退稅的。
（二）關(guān)于退稅額計算
退稅額的計算公式是：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例×60%
在增量留抵稅額的基礎(chǔ)上，首先，需要考慮進項構(gòu)成比例。這與2018年一次性留抵退稅計算退稅額的原則是一致的，取數(shù)區(qū)間是以2019年4月1日起至申請退稅前這一段時間內(nèi)已抵扣的專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和完稅憑證三種票對應(yīng)進項占全部進項的比重來計算。然后，在此基礎(chǔ)上疊加了一個60%的退還比例。
（三）關(guān)于退稅程序問題
1.申請退稅的時間
納稅人滿足退稅條件后，應(yīng)在納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還留抵稅額。由于設(shè)置了連續(xù)6個月增量留抵的條件，因此，今年10月將是符合退稅條件的納稅人提出退稅申請的首個期間。要求納稅人在納稅申報期內(nèi)提出退稅申請，一方面，是考慮了留抵退稅申請和增值稅納稅申報的銜接，這樣可以簡并納稅人跑稅務(wù)局的次數(shù)，減輕納稅人負擔；另一方面，也是考慮到和出口退稅制度的銜接問題。
2.留抵退稅和出口退稅的銜接
當納稅人既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，又有出口業(yè)務(wù)時，出口退稅和留抵退稅制度需要進行有效銜接。具體來說，對于適用免抵退稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)，辦理退稅的順序是，先辦理出口業(yè)務(wù)的免抵退稅，待免抵退稅完成后，還有期末留抵稅額且符合留抵退稅條件的，可以再申請辦理留抵退稅。如果是適用免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)，由于其進項稅額要求內(nèi)銷和出口分別核算，出口退稅退的是出口貨物的進項稅額。因此，應(yīng)將這類納稅人的出口和內(nèi)銷分開處理，其出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的所有進項稅額均不得用于留抵退稅；內(nèi)銷業(yè)務(wù)的留抵稅額如果符合留抵退稅條件，可就其內(nèi)銷業(yè)務(wù)按規(guī)定申請留抵退稅。
3.退稅后續(xù)操作
納稅人取得退稅款后，應(yīng)及時調(diào)減留抵稅額，否則，會造成重復(fù)退稅。在完成退稅后，如果納稅人要再次申請留抵退稅，連續(xù)6個月計算區(qū)間，是不能和上一次申請退稅的計算區(qū)間重復(fù)的。
【例】某企業(yè)2019年3月底存量留抵50萬元，4月-9月的留抵稅額分別為60、55、80、70、90和100萬元, 4月-9月全部憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項。由于納稅人連續(xù)6個月都有增量留抵稅額，且9月增量留抵稅額為50萬元。如果該企業(yè)也同時滿足其他四項退稅條件，則在10月份納稅申報期時可向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還留抵稅額30萬元（50*100%*60%）。如果該企業(yè)10月收到了30萬元退稅款，則該企業(yè)10月的留抵稅額就應(yīng)從100萬元調(diào)減為70萬元（100-30=70）。此后，納稅人可將10月份作為起始月，再往后連續(xù)計算6個月來看增量留抵稅額的情況，如再次滿足退稅條件，可繼續(xù)按規(guī)定申請留抵退稅。
目前，總局正在著手制定全國統(tǒng)一的留抵退稅操作規(guī)程，擬建立明確的工作流程和崗位制約機制，對留抵退稅流程以及后續(xù)管理等作出規(guī)范，通過稅收征管系統(tǒng)，實現(xiàn)納稅人退稅申請、受理、審核、退稅額確認、退庫等留抵退稅全流程后臺監(jiān)控。待具體的留抵退稅操作規(guī)程下發(fā)后，我們再給大家具體講解。
（撰稿：貨物和勞務(wù)稅司增值稅二處）
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