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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
　　

　　根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款的規(guī)定，“虛開發(fā)票”可以分為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)比規(guī)定更加復(fù)雜，以下案例就是一個(gè)關(guān)于虛開發(fā)票幾種情形的集中展示。

　　

 案件基本情況

 

　　甲公司是一家在M市從事家具生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。某年，甲公司前往N市采購(gòu)原材料，從該地乙公司購(gòu)進(jìn)了一批原材料。雙方簽訂合同，約定貨物由甲公司組織安排車輛前往指定地點(diǎn)提貨，當(dāng)場(chǎng)驗(yàn)收，確認(rèn)產(chǎn)品合格后付款，然后乙公司再開具發(fā)票。合同實(shí)際履行時(shí)，甲公司付完款，乙公司借口開票的辦理人員出差，要求延遲開票。過幾日之后，甲公司收到了乙公司提供給他的發(fā)票，該發(fā)票的貨物名稱、金額、日期等內(nèi)容都與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況是相符的，但是發(fā)票的開具方卻是丙公司。甲公司跟乙公司交涉未果，就用了這張發(fā)票入賬，并作為稅前扣除憑證進(jìn)行了納稅申報(bào)。

 

問題：甲、乙、丙公司的行為是否構(gòu)成虛開？

　　

稽查意見

 

　　甲、丙的行為都構(gòu)成虛開；乙的行為不構(gòu)成虛開。甲明知交易對(duì)象是乙，卻接受了丙的發(fā)票，構(gòu)成讓他人為自己虛開；丙明知沒有和甲發(fā)生業(yè)務(wù)，卻給甲開具了發(fā)票，構(gòu)成為他人虛開；乙并沒有開具發(fā)票的行為，雖然提供了一張?zhí)撻_發(fā)票，但并不存在把甲介紹給丙或者把丙介紹給甲的情況，所以不構(gòu)成虛開。

　　

案件分析

　　

　　本案涉及三個(gè)主體行為性質(zhì)的認(rèn)定，按照先易后難的順序進(jìn)行分析，結(jié)果如下：

　　

　　第一，最容易被認(rèn)定為虛開的是丙公司。因?yàn)楸驹跊]有和甲公司發(fā)生業(yè)務(wù)的前提下，為甲公司開具了一張發(fā)票，屬于“為他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，而且屬于無貨虛開。

　　

　　第二，比較難認(rèn)定的是乙公司。乙公司有發(fā)生業(yè)務(wù)，卻拒絕開具發(fā)票，而是提供了一張屬于第三方丙公司的發(fā)票?？梢源_定，乙公司沒有開具行為。那他是否屬于《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第三項(xiàng)的“介紹虛開”情形是定性的關(guān)鍵。

　　

　　有意見認(rèn)為，目前并沒有證據(jù)證明乙公司有居間介紹行為。持該意見的理由，和稽查局的理由是一樣的，即乙公司不存在介紹行為。

　　

　　我認(rèn)為這種意見不能成立，因?yàn)檫@種觀點(diǎn)沒有準(zhǔn)確把握“介紹”的定義。由于發(fā)票管理的行政法規(guī)和刑事法律都沒有對(duì)“介紹”作出更具體的表述，我們可以借用《漢語詞典》對(duì)“介紹”的解釋。按照《漢語詞典》的解釋，“介紹”有三種含義：（1）溝通使雙方相識(shí)或發(fā)生聯(lián)系；（2）引入、推薦；（3）使了解。在本案例中，乙公司的行為是一種引入、推薦行為，且這種行為使甲公司和丙公司發(fā)生聯(lián)系。所以，乙公司的行為已經(jīng)構(gòu)成“介紹虛開”。

　　

　　第三，最大的爭(zhēng)議在于甲公司的行為定性。甲公司明知是與業(yè)務(wù)不符的違規(guī)發(fā)票，被動(dòng)接受且主動(dòng)作為扣除憑證使用，是否屬于“讓他人為自己虛開”存在爭(zhēng)議。

　　

　　有一種意見認(rèn)為，“讓他人為自己虛開”，并不是必須存在讓他人開具發(fā)票的明示。“讓”的含義既包括主動(dòng)作為，比如指使他人開票；也包括容許或聽任的行為，比如接受他人提供的發(fā)票。因此，甲公司明知這票和真實(shí)業(yè)務(wù)不符，但仍然受讓，并作為扣除憑證，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開。

　　

　　但本作者并不支持這種觀點(diǎn)。我認(rèn)為，本案當(dāng)事人有“受讓非法發(fā)票”的故意，但不具有“讓他人為自己虛開發(fā)票”的故意。比如，張三在路邊等人的時(shí)候，擋住了后面李四的去路，著急趕路的李四就推開張三，導(dǎo)致張三跌落人行道，被一輛飛馳而來的摩托車撞傷。李四雖然是故意推開張三的，但很難就因此就認(rèn)定李四有傷害張三的故意。所以，應(yīng)當(dāng)結(jié)合客觀行為來判斷行為人的主觀故意狀態(tài)。結(jié)合案情具體分析如下：

　　

　　第一，甲公司的行為不符合“讓他人為自己開具”的客觀形式。“讓”，應(yīng)當(dāng)是一種主動(dòng)的、積極的意思表示。甲公司在本案中受讓發(fā)票明顯是一種被動(dòng)的、消極的行為。

　　

　　第二，甲公司不具有讓他人為自己虛開的動(dòng)機(jī)。甲公司有真實(shí)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，它理所應(yīng)當(dāng)取得乙公司給他開具的合法合規(guī)的發(fā)票，它不具備讓乙公司為自己虛開的動(dòng)機(jī)。

　　

　　第三，甲公司和丙公司之間未發(fā)生聯(lián)系。雖然發(fā)票是丙公司開具，但卻是乙公司提供給甲公司的。因此，甲公司和丙公司之間不存在任何直接的聯(lián)系，也就不可能存在甲公司讓丙公司虛開發(fā)票的情況。

　　

　　綜上，筆者認(rèn)為，甲公司的行為屬于明知非法取得的發(fā)票而受讓，應(yīng)當(dāng)按照《發(fā)票管理辦法》第三十九條第一款第二項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行處罰，“有下列情形之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：（二）知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變?cè)?、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運(yùn)輸?shù)摹?rdquo;

　　

 

　

作者：張珽，國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局